97 счет в 2018

Содержание

ООО «Небо»

Расходы будущих периодов (РБП) – это расходы на производство продукции которые произведены в отчетном периоде, но будут учитываться в составе себестоимости в будущем.

Необходимо это для корректного формирования себестоимости произведенных товаров или предоставляемых услуг, а также исключения убыточности по результатам финансовой отчетности в одном периоде и «сверхприбыльности» в следующем.

Чтобы было понятнее, приведем пример.

Пример 1.

В I квартале организацией были приобретены строительные материалы для перестройки производственного помещения (пиломатериал для устройства перегородок, кафельная плитка для пола, краска и прочие материалы). Если включить сумму понесенных затрат в себестоимость продукции выпущенной в текущем квартале, она будет значительно выше, чем за такой же объем, который выпустят в следующем квартале.

Это имеет ряд неблагоприятных последствий:

  • дорогая продукция будет плохо востребована, а следовательно продажи и доход упадут;

  • если производится продукция с ограниченным сроком годности, партию придется полностью списать;

  • по результатам отчетности организация будет убыточной. При этом будут показаны значительные расходы, их резкий скачок по сравнению с предыдущим периодом. А это в свою очередь привлечет внимание налоговой инспекции и может послужить поводом для внеплановой налоговой проверки. (Об этом говорилось в одной из предыдущих статей в нашем журнале.)

Для того чтобы этого избежать, нужно распределить сумму затрат постепенно. В том числе в сумму затрат можно включить и оплату работ по договору подряда. Каким образом это сделать, на какой период (полгода, год или иной срок) распределять и как учитывать РБП, подробно разберем в этой статье.

Какие затраты относятся к расходам будущих периодов

Согласно положения о бухгалтерском учете (п.16 ПБУ 2/2008) к РБП можно отнести лишь два вида расходов:

  • затраты на строительные работы (как в примере, приведенном выше);

  • программное обеспечение;

К РБП можно отнести и другие виды расходов, которые необходимо списывать в счет себестоимости постепенно, но в этом случае бухгалтер должен доказать обоснованность отнесения расходов именно к РБП. Другими словами, ему нужно доказать, что расходы необходимо понести, для того, чтобы получать доход в будущем.

Пример 2.

ООО «Инженеринг» ведет разработку усовершенствованной камеры наблюдения. Понесены следующие затраты:

  • оплата труда инженеров-разработчиков;

  • производство опытных образцов;

  • испытательные работы;

  • аренда помещения для ведения работ и испытаний;

  • расходы на получение патентов, сертификации и другой необходимой для запуска производства документации.

Все эти расходы можно включить в состав расходов будущих периодов, а после запуска серийного производства, равномерно списывать полученную сумму на себестоимость.

Очевидно, что неэффективно включать понесенные расходы в стоимость другой продукции или же единовременно в стоимость первой партии видеокамер. А вот если равномерно распределить затраты на инженерно-изыскательские работы, скажем на один-два года или на одну-две тысячи выпущенных изделий, будет правильно.

Такой же подход можно применять к

  • разработке нового кондитерского изделия в кулинарии или кафе;

  • освоении новой услуги или работы (новый вид отделки стен, внедрение нового оборудования). В этом случае к РБП можно отнести расходы на обучение персонала.

Порядок отнесения расходов в счет РБП обязательно должен быть расписан в учетной политике.

Какие затраты не надо отражать как расходы будущих периодов

  • Оплата отпускных. Не стоит путать с заработной платой разработчиков нового продукта (пример выше). Для того чтобы равномерно распределять затраты на оплату отпусков используют резерв предстоящих расходов, не РБП!

  • Выданные авансы.

  • Подписка на периодические издания.

Порядок отражения РБП в бухгалтерском учете

Учет РБП ведется на счете 97 «Расходы будущих периодов».

По дебету счета 97 отражаются понесенные затраты (приобретение строительных материалов), а по кредиту — постепенное списание этих затрат в расходы (например, в течение года).

Пример 3.

Рассчитаем как списывать в себестоимость продукции затраты на ремонт производственного помещения (из примера 1)

Бухгалтерская проводка Сумма Месяц отражения в бухучете Документ основание для принятия к учету
Д 97 — К 51 Затраты учтены как РБП

Стоимость строительных материалов

500 000,00 рублей Январь 2018 года Бухгалтерская справка
Д 20 (26) — К 97 В расходы включена доля РБП, относящаяся к текущему периоду 41 666,66 рублей

(1/12 от общей суммы)

Затраты будут списываться в течение года

С февраля 2018 г. по январь 2019 г. Бухгалтерская справка

Сумма для ежемесячного списания РБП оформляется бухгалтерской справкой (форма по ОКУД 0504833).

Как проводится инвентаризация расходов будущих периодов

Инвентаризация РБП проводится в рамках ежегодной инвентаризации.

Инвентаризация РБП — это сверка оборотов и остатков по счету 97 с данными первичных документов (бухгалтерских справок на списание РБП). Проводится для контроля своевременного и правильного списания РБП. оформляетсяинвентаризация актом по форме N ИНВ-11.

Приведем пример заполнения табличной части ИНВ-11. За основу возьмем условия примера 1.

Пример 4.

Материал для ремонта закуплен в январе 2018 года. Дама инвентаризации – ноябрь 2018г. (10 месяцев)

Грамотный учет расходов будущих периодов позволяет:

  • Эффективно распределять затраты на себестоимость произведенной продукции.

  • Показывать стабильный доход по результатам отчетности.

  • Избежать нежелательного внимания со стороны налоговой инспекции.

Главная » Налоги » Расходы будущих периодов в налоговом учете в 2018 году Статья обновлена и дополнена 08.07.2020

Статью подготовила начальник отдела по формированию налоговой отчетности Железнова Яна Константиновна. Связаться с автором


Вернуться назад на Налоговый период в 2018 году

По общему правилу все бухгалтерские расходы отражаются в бухгалтерском учете исходя из принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни, то есть в том отчетном периоде, в котором они осуществлены, и при этом не важно, оплачены они или нет. Исключение касается лишь тех расходов, которые имели место в одном отчетном периоде, но относятся к нескольким. Такие «растянутые» во времени расходы в бухгалтерском учете традиционно именуют «расходами будущих периодов». Вместе с тем, сегодня официальное понятие расходов будущих периодов удалено из бухгалтерского законодательства и бухгалтерской отчетности, но это вовсе не означает, что «растянутые» расходы не имеют место на практике. А раз так, то порядку их учета придется посвятить часть своей учетной политики.
Как уже было отмечено, сегодня нормативные документы бухгалтерского учета не содержат такого определения, как расходы будущих периодов (далее — РБП). Сначала расходы будущих периодов исчезли из финансовой отчетности организаций после введения в действие новых форм бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Затем Минфин России «подправил» пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (далее — Положение N 34н), который прежде квалифицировал «растянутые» по времени расходы организаций в качестве «расходов будущих периодов».
Вместе с тем, исключение самого определения «расходов будущих периодов» из бухгалтерского обихода вовсе не означает, что такие расходы исчезли и не имеют места в практической деятельности компаний. Более того, не отменен и сам механизм списания таких расходов на затраты.
Напомним, что основным нормативным документом в сфере бухгалтерского учета выступает Федеральный закон N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ).
При ведении бухгалтерского учета организации руководствуются Законом N 402-ФЗ, а также федеральными и отраслевыми стандартами, которые являются обязательными к применению. Федеральные (а значит и отраслевые) стандарты бухгалтерского учета для нефинансовых организаций, негосударственного сектора, пока не утверждены Минфином России, но работа в этом направлении ведется в соответствии с Программойразработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018-2020 гг., утвержденной Приказом Минфина России от 18.04.2018 г. N 83н (далее — Программа). Согласно Программе уже подготовлена часть проектов федеральных стандартов бухгалтерского учета (далее — ФСБУ), а именно: «Запасы», «Нематериальные активы», «Основные средства», «Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты», «Незавершенные капитальные вложения» и «Некоммерческая деятельность».
Полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России N ИС-учет-8 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».
Иными словами, пока в роли ФСБУ у большинства организаций выступают действующие ПБУ, утвержденные Минфином России в указанный период.
Но вернемся к механизму списания «растянутых» расходов.
Итак, пока бухгалтерский учет своих расходов коммерческие фирмы (за исключением кредитных фирм и государственных (муниципальных) учреждений) ведут на основании Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России N 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99″ (далее — ПБУ 10/99). Из пункта 19 ПБУ 10/99 вытекает, что если расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы организации подлежат обоснованному распределению между отчетными периодами. Как видим, механизм списания расходов, обуславливающих получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, не изменился и продолжает действовать. А раз ПБУ 10/99 обязывает организацию обоснованно распределять такие расходы между отчетными периодами, то, соответственно, порядок их отнесения на затраты должен стать элементом учетной политики компании. В то же время нельзя не отметить, что термин «расходы будущих периодов» в некоторых нормативных документах по бухгалтерскому учету встречается и сегодня.
Так, о расходах будущих периодов речь идет:
— в пункте 39 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России N 153н (далее — ПБУ 14/2007), согласно которому платежи за предоставленные права использования по лицензионным договорам, производимые разовым платежом отражаются в бухгалтерском учете лицензиата как расходы будущих периодов;
— в пункте 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина России N 116н, в соответствии с которым расходы, понесенные подрядчиком в связи с предстоящими работами по договорам строительного подряда, учитываются им как расходы будущих периодов;
— в пункте 94Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России N 119н, согласно которому стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель), зачисляются на счет учета расходов будущих периодов.
О том, что при равномерном списании расходами будущих периодов могут признаваться дополнительные расходы по займам, говорят и нормы пункта 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России N 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)».

Кроме того, упоминание о расходах будущих периодов содержится в пункте 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России N 44н (далее — Методические указания по реорганизации), а также в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России N 94н, согласно которому для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов».
Таким образом, получается, что в качестве расходов будущих периодов сегодня могут рассматриваться лишь расходы, прямо относимые национальными бухгалтерскими стандартами в состав РБП, а именно:
— платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа;
— расходы, понесенные подрядчиком в связи с предстоящими работами по договорам строительного подряда.
Все иные «растянутые» расходы должны носить иную квалификацию, то есть признаваться расходами текущего периода. Вместе с тем, такое утверждение вряд ли можно считать верным. По сути, расходы будущих периодов не существуют лишь как отдельная статья бухгалтерского баланса, но как объект бухгалтерского учета они по-прежнему имеют место. Напомним, что в силу пункта 7 статьи 5 Закона N 402-ФЗ в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности помимо прямо названных в данной статье объектов учета могут присутствовать и иные объекты бухгалтерского учета, если это установлено федеральными стандартами.
Заметим, что при квалификации расходов организация должна учитывать не только возможность признания расхода активом, но и иные факторы, не последним среди которых является и величина расхода, способная привести фирму к отрицательным финансовым результатам.
Возьмем простой пример — приобретение лицензии для ведения лицензируемого бизнеса. Стоимость лицензии не может быть признана расходом будущих периодов, ведь ее нельзя продать или передать другому лицу, она неотделима от самой организации, на имя которой выдана. Значит, стоимость лицензии, даже несмотря на то, что она будет приносить доходы в течение длительного времени, нужно сразу признать расходами текущего периода. При этом в большинстве своем расходы на лицензирование деятельности невелики — в основном они складываются из размера государственной пошлины, предусмотренного подпунктом 92пункта 1 статьи 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), который составляет 7 500 руб. А как быть с дорогостоящими лицензиями, например, на производство, хранение и поставки этилового спирта или алкогольной продукции, которая обойдется фирме в весьма «круглую» сумму? Единовременное списание стоимости такой лицензии способно не только значительно ухудшить финансовые показатели компании, но и вообще привести к убытку. Поэтому здесь в самый раз вспомнить о пункте 19 ПБУ 10/99, который позволит компании списывать стоимость такой лицензии постепенно. Но порядок списания необходимо закрепить учетной политикой организации, при необходимости это может стать веским аргументом не только для проверяющих органов, но и в суде.
Учитывая весь приведенный выше материал, отметим, что в разделе своей учетной политики, посвященном расходам будущих периодов, фирме следует привести свои критерии отнесения расходов в состав РБП.
В отношении РБП, признаваемых активами, обращаем Ваше внимание на то, что критерии признания активов в бухгалтерском балансе установлены пунктом 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике Российской Федерации, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ Российской Федерации. Согласно указанной норме актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности.
Не следует путать расходы будущих периодов с авансами, перечисляемыми в счет будущих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. В составе расходов будущих периодов могут рассматриваться только фактически произведенные расходы организации, подтвержденные первичными документами, свидетельствующими о том, что товары приобретены, работы выполнены, услуги оказаны, имущественные права переданы. В силу этого нельзя признавать расходами будущих периодов, например, разовые платежи по договорам страхования, которые ранее многие фирмы учитывали в составе РБП.
Нельзя квалифицировать как РБП и расходы на оплату отпусков, даже при наличии соответствующего резерва, размер которого по факту оказался недостаточным. В такой ситуации суммы превышения резерва сразу начисляются в состав учета затрат.
Кроме того, не лишне будет привести и свой состав РБП, имеющихся у фирмы, а также закрепить по ним уровень существенности. Последнее является необходимым для правильного заполнения финансовой отчетности компании. Напомним, что в соответствии с пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России N 43н, показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. При этом, как сказано в Письме Минфина России N 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций», решение вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иными словами, существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов.
Учет расходов будущих периодов организация по-прежнему ведет на балансовом счете 97 «Расходы будущих периодов», при этом компания должна организовать их аналитический учет по видам таких расходов. Заметим, что на указанном счете организация будет учитывать и другие виды «растянутых» расходов, которые прямо не отнесены бухгалтерским законодательством в состав РПБ. Подтверждает этот вывод и Минфин России в Письме N 07-02-06/5. Учитывая это, следует внимательно проанализировать и грамотно организовать ведение аналитики по данному счету, что может быть достигнуто введением специальных субсчетов. Это поможет в дальнейшем при списании расходов будущих периодов, так как в зависимости от их вида они могут списываться в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и других счетов.

Нужно сказать, что если в отношении всех остальных бухгалтерских расходов правила бухгалтерского учета предполагают, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (факт оплаты и форма оплаты значения не имеют), то в отношении расходов будущих периодов предусмотрены иные правила.
Пунктом 65 Положения N 34н определено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Иными словами, при списании РБП организация должна пользоваться конкретным порядком списания, установленным профильным бухгалтерским стандартом для РБП конкретного вида. Например, такие расходы будущих периодов как разовые платежи за полученные в пользование нематериальные активы следует списывать в течение срока действия лицензионного договора, на что указывает пункт 39 ПБУ 14.
Если у фирмы есть расходы, которые прямо не отнесены в состав РБП, но она их классифицирует именно таким образом, то следует закрепить обоснованный порядок их списания. Причем, исходя из пункта 19 ПБУ 10/99, в данном случае порядок списания расходов вполне может быть разработан фирмой самостоятельно.
При формировании своей учетной политики в части оставшихся расходов будущих периодов нельзя обойти вниманием и вопросы налога на добавленную стоимость, так как подавляющее число компаний является его плательщиками. Осуществляя расходы, фирма оплачивает своему контрагенту не только стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, но и сумму налога на добавленную стоимость, предъявленную ему к оплате при их приобретении (передаче), ведь реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав на территории Российской Федерации представляет собой объект налогообложения по НДС, в связи с чем продавец товаров (работ, услуг) обязан предъявить покупателю сумму налога к оплате. Если покупатель является налогоплательщиком НДС, то он имеет право воспользоваться вычетом по сумме «входного» налога, предъявленного ему поставщиком при приобретении товаров (работ, услуг) или же имущественных прав. Порядок применения налоговых вычетов установлен статьей 172 НК РФ, причем сегодня этот порядок в части расходов будущих периодов не зависит от того, в каком порядке в бухгалтерском учете производится их списание в состав затрат на производство, хотя были времена, когда такая взаимосвязь была очевидной. Напомним, что такое условие применения вычетов было установлено Законом Российской Федерации N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость». С момента вступления в силу главы 21 НК РФ, которая не выдвигает такого требования к налогоплательщику НДС, данный закон утратил силу, тем не менее, практика показывает, что фискалы то и дело «вспоминают» нормы указанного закона и пытаются привязать вычет по «растянутым» во времени расходам к порядку их списания в целях налогообложения прибыли.
Например, такая точка зрения по этому поводу отражена в Письме УМНС России по городу Москве N 24-11/52247 и в Письме УФНС России по городу Москве N 19-11/56883. Есть и правоприменительная практика, поддерживающая такой подход налоговиков, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Поволжского округа по делу N А65-4250. Однако, прежде чем делать какие-то выводы по поводу применения вычета по «растянутым» расходам, организации имеет смысл внимательно проанализировать данное решения суда. Да, правозащитники приняли сторону налогоплательщика, который принимал к вычету НДС по расходам на освоение природных ресурсов (традиционно рассматриваемых в качестве РБП) пропорционально списанию их на затраты.
Но, рассматривая материалы указанного дела, суд основывался не на том, что это вытекает из закона, а на том, что имелась неопределенность в части принятия к вычету сумм НДС, относящихся к затратам на освоение природных ресурсов. Сложившаяся в то время судебно-арбитражная практика, а также сами налоговые органы исходили из того, что сумма налога, относящаяся к расходам будущих периодов, могла приниматься к вычету лишь в доле, пропорциональной сумме затрат, списанных на расходы в текущем отчетном периоде. При этом региональные арбитры исходили из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении N ВАС-12042/10. Правозащитники указали, что неприменение налоговых вычетов в полном объеме в том периоде, когда у налогоплательщика НДС возникло право их применения, было вызвано сложившейся в то время практикой применения вычетов, и, в свою очередь, не привело к неблагоприятным последствиям у бюджета, поэтому действия налогоплательщика были признаны вполне правомерными. Между тем, есть компании, которые во избежание возможных споров закрепляют в своей учетной политике положение о том, что суммы «входного» налога по таким расходам принимаются к вычету по мере их списания в состав затрат на производство.
Этот подход не соответствует нормам главы 21 НК РФ, действующей сегодня! Напомним, что порядку отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) посвящена статья 170 НК РФ. Пунктом 1 указанной статьи определено, что в общем случае суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Это означает, что на соответствующих счетах бухгалтерского учета имущество (работы, услуги) отражаются за минусом налога на добавленную стоимость. Если у налогоплательщика НДС имеется счет-фактура, то сумма НДС, предъявленная ему к оплате поставщиком при приобретении товаров (работ, услуг), отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям». Если товары (работы, услуги) приобретены для использования в налогооблагаемых операциях или для перепродажи, то налогоплательщик НДС принимает суммы налога, учтенные на счете 19, к вычету. Это в полной мере относится и к расходам будущих периодов. Поэтому суммы «входного» НДС по расходам будущих периодов принимаются к вычету в том налоговом периоде, когда у налогоплательщика возникло право на его применение.

Как следует из статьи 172 НК РФ, право на применение налогового вычета по НДС в полном объеме возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, когда у него одновременно выполняются следующие условия:
— товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для использования в налогооблагаемой деятельности;
— товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;
— имеется счет-фактура, оформленный надлежащим образом.
Если эти условия у организации выполнены, то она вправе воспользоваться вычетом по НДС, относящегося к приобретенным РБП, в полном объеме. С этим согласен и Минфин России, на что указывает Письмо N 03-07-11/261, в котором финансисты разъясняют, что особый порядок применения вычетов установлен главой 21 НК РФ лишь для расходов, которые принимаются для целей налогообложения прибыли в пределах соответствующих нормативов, так называемые, нормируемых расходов. На это указывает пункт 7 статьи 171 НК РФ. Иных особенностей по порядку применения налоговых вычетов в связи с правилами формирования расходов в целях применения главы 25 НК РФ налоговое законодательство по НДС не предусматривает.
Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), расходы по которым в целях исчисления налога на прибыль организаций не нормируются, а учитываются равномерно в течение определенного периода, принимаются к вычету в полном объеме в общеустановленном порядке. Кстати, о том, что по «растянутым» расходам налогоплательщик НДС может получить вычет единовременно, контролирующие органы говорят в Письме Минфина России N 03-07-11/132, а также в Письме ФНС России N 3-1-11/531. При этом воспользоваться вычетом налогоплательщик может в любом налоговом периоде в пределах трехлетнего срока после принятия на учет приобретенных РБП, на что указывает пункт 1.1 статьи 172 НК РФ.
Тем, кто намерен сближать налоговый учет с учетом бухгалтерским, сегодня расходы будущих периодов помочь не смогут. Хотя ранее при помощи них можно было избежать возникновения разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью. Достаточно вспомнить такую хозяйственную операцию, как продажа основного средства с убытком до истечения срока полезного использования объекта. Сегодня величину бухгалтерского убытка, полученного от продажи указанного имущества, придется однозначно признать расходами текущего периода.
В результате того, что в налоговом учете организация будет списывать этот убыток постепенно, а в бухгалтерском учете признает сразу, придется применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России N 114н, обязанность применения которого распространяется на всех плательщиков налога на прибыль за исключением организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Налоговые каникулы в 2018 году
Налоговая политика на 2018 год
Налоговая база в 2018 году
Налог на роскошь 2018
Налог на расходы в 2018 году


| | Вверх

Учитывая расходы, бухгалтер довольно часто сталкивается с ситуацией, когда затраты не могут быть признаны текущими, поскольку в настоящем периоде их нельзя включить в отчет. Между тем израсходованные средства должны в обязательном порядке быть учтены на балансе организации. Для этого и предназначен подход к ним как к расходам будущих периодов (РБП).

В статье мы рассмотрим, какие именно затраты следует относить к расходам будущих периодов, как их классифицировать и отражать на балансе, проясним нюансы налогового учета РБП, их расчета и инвентаризации.

Расходы будущих периодов: что именно отражаем на балансе

В бухгалтерском учете следует отражать стоимость активов – средств, над которыми организация получает контроль в результате актов своей деятельности, в расчете на финансовые или иные выгоды. Так проясняет этот термин Концепция бухучета РФ, принятая в Методологическом совете по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 года.

Стоимость актива составляется из средств, затраченных на его приобретение, создание, введение в производство и т.п. Все эти затраты попадают на баланс в том отчетном периоде, когда их документально производили (признавали), даже если реально оплачивали не в это время (п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Однако закон разрешает для некоторых активов прописать в бухгалтерских нормативных актах условия, по которым некоторые затраты на них отражаются и списываются по другим, отличным от общих, правилам. Тем не менее они точно так же входят в себестоимость активов, просто это включение состоится не в момент оплаты, а позже. Естественно, их нельзя отразить на балансе в момент оплаты, потому что прибыль от их вложений проявится в других отчетных периодах и должна списываться постепенно и равномерно в течение всего срока службы такого актива. Поэтому эти затраты относят к расходам будущих периодов.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ: РБП – это траты, произведенные в один отчетный период и включаемые в себестоимость активов в последующие периоды хоздеятельности организации, необходимые для получения прибыли в будущем. Отличие их от других затрат фирмы существует исключительно в бухгалтерском учете.

Удобства РБП для бухгалтеров

Относить на будущие периоды определенные виды расходов оказывается во многих случаях целесообразнее, чем признавать их в текущем периоде. Бухгалтеры любят данный вид учета по нескольким причинам, иногда сознательно применяя его не совсем корректно, поскольку это удобно.

  1. Можно не опасаться больших сумм в текущих расходах. Например, фирма приобрела дорогое оборудование или сделала затратный ремонт. Даже если эти деньги можно списать сразу, это ухудшит отчетность, ведь прибыль, если она в итоге получится, сразу показать будет нельзя.
  2. РБП позволяют «спрятать» убытки. Даже обоснованные финансовые убытки – неприятные сигналы для налоговиков-проверяющих, отбирающих «жертв» для выездной проверки. Поэтому бухгалтеры иногда идут на меньшие нарушения, отражая на этом счете «убыточные» статьи текущих расходов, хотя это и неверно.
  3. Легче свести бухучет с налоговым учетом. Случаются ситуации, которые могут повлиять на расхождения в данных видов учета, к примеру, основное средство было продано еще до истечения его эксплуатации, в результате получился убыток. Он не может быть списан сразу, ведь до окончания срока полезного использования еще есть определенное время, в течение которого и нужно отражать появившийся убыток. Проще занести средства от продажи основного средства не в «Прочие доходы и расходы», а в «РБП» и списывать одновременно с налоговым учетом, хотя это не совсем правомерно.
  4. Простое списание. Если учетная политика позволяет равномерное списание средств на РБП, это можно ввести как автоматическую функцию, что сокращает труд бухгалтера и уменьшает возможность ошибок.

ВАЖНО! С целью разумной классификации и предупреждения нарушений учета РБП Минфин предусмотрел четкую идентификацию данного вида расходов.

Как отграничить РБП от остальных расходов

Работая в той или иной отрасли, бухгалтер принимает во внимание конкретную специфику расходов организации. Учитывая нюансы, он может определить критерии, по которым те или иные траты следует отнести в РБП. Эти критерии фиксируются в учетной политике.

Первым шагом является корректное разделение обычных расходов и активов, которыми по определению являются РБП.

Признаки актива:

  1. Подотчетность и подконтрольность данной организации.
  2. Направленность на будущие выгоды:
    • применение отдельно или вкупе с другими активами для осуществления основной деятельности организации;
    • обмен на иной актив;
    • использован в качестве погашения обязательства;
    • распределен между владельцами бизнеса.

Второй шаг – выделение среди активов расходов будущих периодов согласно определениям, приведенным в учетной политике. Примеры РБП – вложений, произведенных раньше, чем можно оприходовать прибыль от них, а значит, отразить в отчетном периоде:

  • расходы на планирование и подготовку строительных работ;
  • приобретение лицензионного программного обеспечения;
  • средства, затраченные на сертификацию продукции, лицензирование, получение патента;
  • приобретение полисов добровольного страхования (медицинского, имущественного, транспортного);
  • средства на рекламные акции, которые еще продолжают длиться;
  • финансы на запуск новых мощностей, освоение оборудования;
  • затраты на рекультивацию земель;
  • средства, затраченные не в сезон (для сезонных производств);
  • расходы на перенесение филиалов в другие точки;
  • деньги на проведение техосмотров транспорта;
  • комиссия за гарантию банка;
  • оплата аренды;
  • иные расходы, которые списываются постепенно.

ВАЖНО! Первые два пункта отнесения активов к РБП определяет ПБУ, а остальные дополняет Налоговый кодекс РФ.

Не относят к РБП выданные авансовые платежи, в том числе и подписку на периодику, а также суммы, выплачиваемые в качестве отпускных.

Особенности бухучета расходов будущих периодов

Бухгалтеры относят к РБП те траты, относительно которых нет твердых условий их отражения на балансе в ПБУ, если их планируется списывать в течение нескольких лет. Правилами бухучета предусмотрено 2 способа отражения РБП на балансе:

  • отдельной статьей (строкой) в группе «Запасы»;
  • обособленной группой статей (строк) в разделе «Оборотные активы».

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В балансе указывается только итог по сумме РБП, то есть те средства, которые еще не были списаны в предыдущие периоды.

Аналитический учет РБП

Средства организации, которые учитываются в качестве РБП, собираются на счетах аналитического учета счета 1 401 50 000 «Расходы будущих периодов» (п. 124 Инструкции № 162н). Они оказываются там в момент их поступления (начисления). Затем они постепенно распределяются:

  • на финансовый результат в течение обозначенного периода – финансового года, когда будет производиться отчет (дебет 1 401 20 0000);
  • либо на себестоимость продукции по итогам финансового года (дебет 1 109 60 000).

Порядок их списания определяется организацией. Их можно списывать:

  • равномерно;
  • пропорционально объему (продукции услуг, работ) того периода, в котором их планируется списывать.

Дополнительные условия организация имеет право устанавливать самостоятельно (п. 301, 302 Инструкции № 157н).

Счет для учета РБП

План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Приказом Минфина РФ №94н от 31 октября 2000 года, предписывает использовать для проведения РБП по балансу счет №97, специально выделенный для отражения информации о затратах последующих отчетных периодов.

Кредит этого счета аккумулирует сведения о тратах, которые впоследствии будут постоянно попадать в дебет одного из счетов:

  • 20 «Основное производство»;
  • 26 «Общехозяйственные расходы»;
  • 44 «Затраты на реализацию»;
  • 91 «Прочие доходы и расходы».

Например, фирма закупила лицензионное программное обеспечение для ПК, срок службы которого – 7 лет. Значит, в течение этих 7 лет каждый месяц нужно списывать в расходы равные доли стоимости купленного ПО.

Дебет счета 97 несет информацию о понесенных затратах – тех средствах, которые уже были заплачены в данном отчетном периоде.

РБП: проводки

Чтобы учесть и списать расходы будущих периодов, нужно произвести следующие бухгалтерские проводки:

  • дебет 97, кредит 51 «Расчетные счета» (или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») – средства учтены в качестве расходов будущих периодов;
  • дебет 20 (26, 44, 91), кредит 97 – списание части средств, относящихся к текущему периоду, в качестве доли расходов будущих периодов.

Пример расчета РБП для отражения в бухучете

ООО «Бригантина» в мае 2017 года приобрело годичный страховой полис на свое материальное имущество за 300 000 руб., уплаченных страховому агентству единовременно. Действие договора начинается 1 июня 2017 года и заканчивается 1 июня 2018 года. Бухгалтеру нужно будет сделать следующие отметки в отчетных документах:

  1. 1 июня 2017 года:
    • дебет 76.1 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит 51 «Расчетный счет» – уплачено 300 000 руб. в качестве страховой премии;
    • дебет 97, кредит 76.1 – 300 000 руб. признаны расходами будущих периодов.
  2. 30 июня 2017 года: дебет 20 (44, 91…), кредит 97 – 300 000 / 365 дней в году х 30 дней в июне = 24 657 руб., сумма списана как затраты на страхование по 2 кварталу.
  3. 30 сентября 2017 года: дебет 20 (44,91…), кредит 97 – 300 000 / 365 дней в году х (31 день в июле + 31 день в августе + 30 дней в сентябре) = 75 616 руб., сумма списана как затраты на страхование по 3 кварталу.
  4. 31 декабря 2017 года: дебет 20 (44,91…), кредит 97 – 300 000 / 365 дней в году х (31 день в октябре + 30 дней в ноябре + 31 день в декабре) = 75 616 руб., сумма списана как затраты на страхование по 4 кварталу.
  5. 31 марта 2018 года: дебет 20 (44,91…), кредит 97 – 300 000 / 365 дней в году х (31 день в январе + 28 дней в феврале + 31 день в марте) = 73 972 руб., сумма списана как затраты на страхование по 1 кварталу-2018.
  6. 31 мая 2018 года: дебет 20 (44,91…), кредит 97 – 300 000 / 365 дней в году х (30 дней в апреле + 31 день в мае) = 73 972 руб., сумма списана как затраты на страхование по 2 кварталу-2018.

Инвентаризация РБП

Раз в год бухгалтерия должна проводить сверку движения средств и остатков по счету 97 с первичной документацией, то есть выяснять, правильно ли отражается оборот счетов будущих периодов: сколько из них списано, а сколько еще осталось. Этот процесс называется инвентаризацией РБП. Ее проводят в рамках обычной ежегодной инвентаризации. Она оформляется специальным актом по форме № ИНВ-11, в котором должна быть отражена следующая информация:

  • основание для проведения инвентаризации (приказ, распоряжение руководства);
  • даты начала и окончания инвентаризации;
  • дата составления акта;
  • состав инвентаризационной комиссии;
  • анализ каждого вида расходов (общая величина в данном отчетном периоде, списание в предыдущих периодах, остаток к списанию в будущих периодах);
  • подпись материально ответственных лиц о наличии остатков средств (активов) в натуральном виде;
  • подпись экономиста о правильности проведения расчетов.

Акт составляется в 2 экземплярах, один остается в инвентаризационной комиссии, второй передается руководству.

Налоговый учет расходов будущих периодов

Налоговый кодекс РФ отдельно не определяет учет РБП. Он устанавливает общее правило, по которому расходы имеют отношение к налогооблагаемой базе в том периоде, в котором они появляются по условиям заключаемых сделок.

Это значит, что списывать расходы на налоги нужно, руководствуясь документальными правилами, по которым был оформлен договор сделки. Если из них следует, что расходы распределены на несколько периодов, то для налогообложения они учитываются в течение всего указанного времени.

Например, организация заплатила за сертификацию продукции определенную сумму. В состав базы по налогам эта сумма вносится равными долями в течение всего срока действия сертификата.

К СВЕДЕНИЮ! Если из договора невозможно определить сроки, к которым следует относить расходы, организация должна сделать это в соответствии со своей учетной политикой.

РБП и спецрежимы

Не все предприниматели имеют дело с расходами будущих периодов. Так, чаще с ними сталкиваются плательщики ОСНО, а выбравшие «упрощенку», как правило, с ними не работают.

Если организация перешла на УСН с другого налогового режима, и у нее остались средства на счете 97, их нужно полностью списать в расходы и отразить в КУДиРе. Порядок их учета в сфере налогообложения может отличаться:

  • если их фактически оплатили до того момента, как режим изменился на УСН, они не уменьшат налоговую базу, потому что уже не войдут в отчетный период как вычитаемые затраты;
  • если данные расходы входят в ст. 346.16 НК РФ и понесены уже после перехода на УСН, они могут войти в налоговую базу в составе расходов, уменьшающих ее.

Как было раньше

В прошлом году и ранее действовала старая редакция пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета**. Согласно ей затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим периодам, отражались в балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов (РБП). Списывали их в порядке, выбранном организацией: равномерно, пропорционально объему продукции или другим способом. Срок списания соответствовал периоду, к которому относились РБП.

Чаще всего бухгалтеры списывали на расходы будущих периодов стоимость патентов, лицензий, а также программ и сайтов, если исключительные права на них не принадлежали организации. Помимо этого на РБП относили суммы, перечисленные на страхование (в том числе по полисам ОСАГО), отпускные, относящиеся к следующим месяцам, и некоторые прочие издержки. В бухучете РБП отражали по счету 97, который так и называется: «Расходы будущих периодов».

Как стало сейчас

Начиная с отчетности за 2011 год пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета нужно применять в новой редакции. Теперь он звучит так: «Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида».
Что означает данная формулировка? Минфин пока не дал официальных разъяснений, а бухгалтеры и аудиторы не могут прийти к единому мнению. Чтобы сформировать собственную точку зрения, ответим на ряд вопросов.

Вопрос первый: можно ли использовать счет 97?

Ответ очевидно положительный. Во-первых, счет 97 не исчез из плана счетов, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. А в инструкции по его применению по-прежнему говорится, что счет 97 предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам.

Во-вторых, никто не отменял принципа, закрепленного в пункте 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Этот принцип гласит: расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

В-третьих, в этом году, как и раньше, предприятия должны обоснованно распределять затраты между отчетными периодами и учитывать связь между доходами и издержками. Об этом сказано в пункте 19 ПБУ 10/99.

Таким образом, и сами РБП, и предназначенный для них счет 97 по-прежнему актуальны.

Вопрос второй: нужно ли показывать РБП только в случаях, прямо предусмотренных нормативами?

Существует мнение, что начиная с этого года счет 97 можно применять только в определенных случаях, перечень которых строго ограничен. Если быть совсем точными, то их всего два, и о каждом прямо говорится в нормативном акте по бухучету.

Первый случай – это затраты, произведенные в рамках договора строительного подряда, и связанные с предстоящими работами. Такие издержки нужно расценивать, как расходы будущих периодов (п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»).

Второй случай – это получение нематериальных активов, исключительные права на которые остались за продавцом (лицензиаром). Получатель (он же лицензиат) должен отразить разовый платеж за право пользования объектом НМА в составе расходов будущих периодов и списывать в течение срока действия соответствующего договора (п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»).

Некоторые специалисты полагают, что никакие другие издержки нельзя классифицировать как РБП. К слову, подобное мнение высказывали и сами чиновники. Но их комментарии носят неофициальный характер, и мы возьмем на себя смелость с ними поспорить.

На наш взгляд, список ситуаций, когда допустимо использовать счет 97, не исчерпывается вышеприведенными случаями. На самом деле он значительно шире, и туда входят суммы, которые невозможно соотнести только с текущим периодом.

Пример

В июне компания оплатила стоимость рекламного ролика, который будет показан по центральному телевидению в течение июня, июля, августа и сентября. Если бухгалтер спишет всю сумму на затраты июня, он нарушит принцип равномерности распределения затрат и не учтет связь между доходами и расходами.

Действительно, эффект от рекламы будет тем выше, чем дольше ролик будет транслироваться по ТВ. Следовательно, увеличения продаж нужно ожидать не в июне, а позже – скорее всего, в августе и сентябре. По этой причине стоимость ролика, целиком отраженная в расходах июня, исказит бухотчетность.

Чтобы достоверно отразить ситуацию, бухгалтер должен провести стоимость рекламы как расходы будущих периодов. А затем, в течение периода с июня по сентябрь, списывать их в затраты.

Вопрос третий: какие суммы нельзя показывать по счету 97?

По нашему мнению, с этого года в расходы будущих периодов нельзя включать авансы и предоплаты, то есть суммы, которые по условиям договора могут быть возвращены (полностью или частично). Такие условия обычно предусмотрены в договорах страхования, при оформлении подписки на газеты и журналы и пр.

Объяснение простое: выданные авансы по своей сути не являются расходами. Предоплата, перечисленная поставщику, означает лишь то, что у организации появилась дебиторская задолженность. Поэтому отражать ее следует на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» либо на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если же из договора следует, что предприятие ни при каких обстоятельствах не сможет получить обратно перечисленные деньги, то такие суммы допустимо провести как РБП. Это относится, в числе прочего, к платежам за лицензии, патенты и т.д.

Вопрос четвертый: можно ли списать на РБП отпуск, переходящий на следующий месяц?

Особенно много сложностей вызывает у бухгалтеров учет отпускных в ситуации, когда отдых начинается в одном месяце, а заканчивается в другом (при том, что компания не создавала резерв предстоящих расходов). В прошлом году и ранее часть, приходящуюся на будущий период, отражали как РБП. Затем, когда этот период наступал, отпускные списывали в расходы.

Можно ли и в этом году применить старый алгоритм учета? Многие специалисты полагают, что нельзя. В частности, разработчики популярной бухгалтерской программы внесли изменения, и теперь вся сумма отпускных автоматом относится на текущие издержки (счета 20, 23, 25, 26 и 44).

С нашей точки зрения, отпускные за следующий месяц корректнее по-прежнему отражать в составе РБП. Но, учитывая, что «переходящие» отпуска случаются не так часто, и суммы по ним, скорее всего, будут небольшими, единовременное списание в расходы вряд ли можно назвать серьезным нарушением.

Вопрос пятый: как поступить с остатками по счету 97 на начало 2011 года?

По результатам инвентаризации, проведенной на начало этого года, бухгалтер должен проанализировать каждую величину на счете 97. Вполне вероятно, там обнаружатся выданные авансы, либо суммы, попавшие сюда по ошибке. От них нужно избавиться, то есть перенести на другие счета: предоплату – на счета 60 и 76, ошибочные величины – на те счета, где им полагалось быть изначально. В итоге на счете РБП останутся лишь затраты, которые относятся к нескольким отчетным периодам и которые не будут возвращены на расчетный счет или в кассу компании.

Вопрос шестой: в какие строки баланса поместить РБП?

В старой форме баланса расходы будущих периодов показывали в специальной строке раздела «Оборотные активы» в составе запасов. В новом бланке (утв. приказом Минфина России от 02.07.10 № 66н), отдельная строка для РБП не предусмотрена. Но организациям дано право самостоятельно устанавливать детализацию показателей. Как следствие, компания может ввести в форму баланса строку «Расходы будущих периодов» и отражать в ней существенные суммы РБП. Если же величины несущественны, можно показывать их в составе запасов без дополнительной расшифровки.

Что касается сумм, которые раньше значились по счету 97, но в этом году отнесены на счета 60 и 76, то их следует показать в балансе как дебиторскую задолженность.

*Про другие изменения в бухучете, внесенные приказом Минфина России от 24.12.10 № 186н, читайте в статье «Что поменялось в бухучете основных средств, нематериальных активов и материально-производственных запасов».
** Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *