Амортизация после модернизации

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, после проведенной реконструкции или модернизации, организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

То же можно сказать и о налоговом учете. Согласно пункту 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) изменение первоначальной стоимости основного средства допускается при их реконструкции, модернизации, достройки, дооборудовании, техническом перевооружении и по иным аналогичным основаниям.

Обратите внимание!

Федеральным законом №58-ФЗ внесены изменения в пункт 1 статьи 257 НК РФ. С 1 января 2006 года при определении первоначальной стоимости основных средств и амортизируемых нематериальных активов в их стоимости не учитываются суммы НДС и акцизов, кроме случаев предусмотренных НК РФ.

При этом, к работам по достройке, дооборудованию и модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объектов амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками, другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства, осуществляемого по проекту реконструкции основных средств, целью которой является увеличение производственных мощностей, улучшение качества и изменение номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение включает в себя комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Помимо изменения первоначальной стоимости основных средств, в результате вышеперечисленных мероприятий в соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ может увеличиться и срок полезного использования основных средств. В этом случае, возникает проблема с определением суммы амортизационных отчислений по этому объекту. Хотя законодательством, в частности НК РФ, не предусмотрено особого порядка определения нормы амортизации и начисления амортизационных отчислений по тем основным средствам, у которых увеличилась первоначальная стоимость или срок полезного использования, мы считаем, что если произведенная реконструкция или модернизация основного средства привела к изменению его первоначальной стоимости и срока полезного использования, необходимо рассчитать новую норму амортизационных отчислений, исходя из оставшегося срока полезного использования, поскольку прежнюю норму предприятие применять не должно, так как в этом случае можно либо недоначислить, либо излишне начислить амортизацию.

Рассмотрим, как изменится начисление амортизации, если увеличится первоначальная стоимость основного средства и срок его полезного использования. Если первоначальная стоимость объекта в бухгалтерском и налоговом учете равна и организацией установлен одинаковый срок полезного использования и метод начисления амортизации, этот порядок будет справедлив и для налогового учета.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и определяется этот срок с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением №1. Данная классификация определяет минимальные и максимальные сроки полезного использования объектов и не предусматривает возможности перевода основного средства из одной амортизационной группы в другую. Если организацией был установлен максимальный срок полезного использования по конкретному основному средству, то увеличения срока после произведенной реконструкции или модернизации производить не следует. Если в результате реконструкции или модернизации объекта срок полезного использования не увеличился, то при исчислении амортизации следует учитывать оставшийся срок полезного использования.

Пример.

Организацией приобретено основное средство первоначальной стоимостью 210 000 рублей (без НДС), относящееся к 6 амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно (свыше 120 до 180 месяцев). Установлен максимальный срок полезного использования — 180 месяцев. Через 130 месяцев эксплуатации основное средство было модернизировано, в результате чего увеличилась его стоимость на 40 000 рублей и срок полезного использования на 3 года (36 месяцев). Амортизация начисляется линейным способом.

Предположим, что модернизация основного средства была произведена в течение 20 дней, поэтому по данному основному средству начисление амортизации не приостанавливалось.

Первоначальная стоимость основных средств, после проведения модернизации, увеличится на сумму произведенных расходов и составит 250 000 рублей (210 000 рублей + 40 000 рублей). Так как организацией изначально установлен максимальный срок полезного использования (180 месяцев), срок полезного использования объекта основных средств не может быть изменен.

Если бы организацией изначально был определен срок полезного использования меньший, чем предельный срок, например 160 месяцев, то организация могла бы увеличить срок полезного использования в пределах указанной группы. Фактическое изменение срока полезного использования 36 месяцев, предельное изменение составит 20 месяцев (180 месяцев – 160 месяцев). Оставшийся срок полезного использования 50 месяцев (160 месяцев – 130 месяцев + 20 месяцев).

Теперь необходимо определить сумму амортизационных отчислений по объекту основных средств после изменения срока его полезного использования и первоначальной стоимости.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации, в отношении объекта амортизируемого имущества, определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации определяется по формуле:

К = х 100%,

где К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

После увеличения стоимости основного средства рассчитывать амортизационные отчисления по норме, определенной на дату принятия объекта к учету, предприятие не может, так как в этом случае либо не будет списана вся стоимость основного средства через амортизационные отчисления, либо будет начислена излишняя амортизация.

Воспользуемся условиями примера и определим норму амортизационных отчислений исходя из предельного срока полезного использования основного средства – 180 месяцев и его первоначальной стоимости.

Норма амортизационных отчислений

1 / 180 месяцев х 100% = 0,56%;

Сумма амортизационных отчислений за 1 месяц

210 000 рублей х 0,56% = 1 176 рублей;

Сумма амортизационных отчислений за 130 месяцев

1 176 рублей х 130 месяцев = 152 880 рублей;

Сумма амортизации за оставшиеся 50 месяцев срока полезного использования, начисленная после увеличения стоимости основного средства:

250 000 рублей х 0,56% х 50 месяцев = 70 000 рублей;

Общая сумма начисленной амортизации

152 880 рублей + 70 000 рублей = 222 880 рублей;

При использовании этого метода предприятие не спишет стоимость объекта полностью (250 000 рублей – 222 880 рублей = 27 120 рублей), что не верно.

Рассмотрим ситуацию, когда меняется срок полезного использования основного средства, и рассчитаем норму амортизационных отчислений исходя из установленного срока полезного использования объекта – 160 месяцев.

Норма амортизационных отчислений

1 / 160 месяцев х 100% = 0,63%;

Сумма амортизационных отчислений за 1 месяц

210 000 рублей х 0,63% = 1 323 рубля;

Сумма амортизационных отчислений за 130 месяцев.

1 323 рубля х 130 месяцев = 171 990 рублей;

Сумма амортизационных отчислений за оставшиеся 50 месяцев, начисленная после увеличения стоимости основного средства по норме 0,63%

250 000 рублей х 0,63% х 50 месяцев = 78 750 рублей;

Общая сумма начисленной амортизации

171 990 рублей + 78 750 рублей = 250 740 рублей;

Если предприятие будет использовать этот метод, то начисленная сумма амортизационных отчислений превысит первоначальную стоимость объекта основных средств на 740 рублей (250 740 рублей – 250 000 рублей).

Полученные неточности в расчете амортизационных отчислений происходят из-за того, что норма амортизационных отчислений в части увеличения стоимости основного средства (40 000 рублей) должна определяться не из расчета 180 месяцев и 160 месяцев, а из расчета оставшегося срока полезного использования — 50 месяцев. Поскольку предприятие не имеет права рассчитывать амортизацию отдельно по первоначальной стоимости объекта и сумме увеличения первоначальной стоимости основного средства, будет логично рассчитывать норму амортизации исходя из остаточной стоимости объекта на 1-ое число месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, и нормы амортизации, определенной исходя из оставшегося срока полезного использования основного средства.

Используя данные нашего примера, рассчитаем норму амортизационных отчислений и сумму амортизации после изменения стоимости объекта основных средств:

Норма амортизационных отчислений

1 / 50 месяцев х 100% = 2,00%;

Остаточная стоимость объекта основных средств на 1-ое число месяца, следующего за месяцем окончания модернизации

250 000 рублей – 152 880 рублей = 97 120 рублей;

Сумма амортизации за 1 месяц

97 120 рублей х 2,00% = 1942,40 рубля;

Сумма амортизационных отчислений за 50 месяцев

1942,40 рубля х 50 месяцев = 97 120 рублей;

Общая сумма амортизационных отчислений за период эксплуатации объекта основных средств

152 880 рублей + 97 120 рублей = 250 000 рублей;

Теперь рассчитаем норму амортизационных отчислений и сумму амортизации после изменения стоимости объекта основных средств и срока его полезного использования:

Норма амортизационных отчислений

1 / 50 месяцев х 100% = 2,00%;

Сумма амортизации за 1 месяц

(250 000 рублей – 171 990 рублей) х 2,00% = 1 560,20 рубля;

Сумма амортизационных отчислений за 50 месяцев

1 560,20 рубля х 50 месяцев = 78 010 рублей;

Общая сумма амортизационных отчислений за период эксплуатации объекта основных средств

171 990 рублей + 78 010 рублей = 250 000 рублей.

Окончание примера.

Обратите внимание!

Федеральный закон №58-ФЗ дополнил пункт 1 статьи 258 НК РФ. С 1 января 2006 года определен порядок амортизации капитальных вложений в арендованное имущество:

«Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 настоящей главы, амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой;

капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации».

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей учета основных средств, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Основные средства».

Рассмотрим вопросы начисления амортизации по объекту основных средств (ОС) после проведения модернизации или реконструкции, как отразить эти операции в налоговом учете, применять положения ПБУ 18/02 и т. п.

Основное

Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода модернизированного объекта ОС в эксплуатацию, амортизация по нему начисляется в сумме, рассчитанной по формуле (п. 60 Методических указаний по учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств»):

Сумма

ежемесячной

амортизации

=

Первоначальная стоимость ОС +

Затраты на модернизацию ОС –

сумма амортизации, начисленной

до ввода модернизированного

объекта ОС в эксплуатацию

СПИ, установленный при вводе ОС в эксплуатацию +

Срок, на который увеличен СПИ ОС после модернизации –

Срок, в течение которого начислялась амортизация до

ввода модернизированного объекта ОС в эксплуатацию

Если период проведения работ по модернизации ОС составляет более 12 месяцев, то на весь этот период начисление амортизации по ОС и в бухгалтерском, и в налоговом учете приостанавливается.

Исключение одно — когда модернизируемое ОС продолжает использоваться в деятельности, направленной на получение дохода.

По такому объекту ОС амортизация в налоговом учете продолжает начисляться в обычном порядке и в период проведения работ по модернизации (п. 3 ст. 256 НК РФ, п. 23 ПБУ 6/01).

Это возможно, например, когда часть здания находится на реконструкции продолжительностью свыше 12 месяцев, а другая его часть в этот период продолжает использоваться.

Тогда в течение всего периода проведения работ по реконструкции в налоговом учете амортизация начисляется по всему зданию.

Амортизация в налоговом учете

Организация вправе увеличить срок полезного использования (СПИ) объекта ОС после ввода его в эксплуатацию в случае, если после модернизации такого объекта увеличился его СПИ.

При этом увеличение СПИ по ОС может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включен такой объект(п. 1 ст. 258 НК РФ).

Глава 25 НК РФ не содержит прямого указания на то, какая норма амортизации должна применяться после модернизации объекта ОС в случае пересмотра СПИ: первоначально определенная при вводе объекта ОС в эксплуатацию или пересчитанная с учетом увеличенного СПИ объекта ОС.

Есть разъяснения Минфина России, согласно которым, в случае если СПИ после проведения модернизации был увеличен, организация вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового СПИ объекта ОС (письмо от 04.08.2016 № 03-03-06/1/45862).

Тогда, с месяца, следующего за месяцем ввода модернизированного ОС в эксплуатацию, амортизация по нему начисляется в сумме, рассчитанной по следующей формуле (п. 1 ст. 258 НК РФ):

Сумма

ежемесячной

амортизации

=

Первоначальная стоимость ОС +

Затраты на модернизацию ОС –

Амортизационная премия затратам

на модернизацию ОС

СПИ, установленный при вводе ОС в эксплуатацию +

Срок, на который увеличен СПИ ОС после модернизации –

Срок, в течение которого начислялась амортизация до

ввода модернизированного объекта ОС в эксплуатацию

В то же, согласно разъяснениям Минфина, после проведенной модернизации объект ОС продолжает амортизироваться по норме, установленной при его вводе в эксплуатацию, поскольку ее изменение после введения ОС в эксплуатацию НК РФ не предусмотрено (письмо от 10.07.2015 № 03-03-06/39775).

Кроме того, имеются судебные решения, в которых указывается, что в таких ситуациях организация вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося СПИ.

Срок, на который увеличивается СПИ объекта ОС после его модернизации, должны определить технические специалисты.

Сведения об увеличении СПИ надо указать в инвентарной карточке учета ОС (форма ОС-6).

Пример 1 Рассмотрим на примере ситуацию, когда СПИ не изменяется. Модернизация проведена силами подрядной организации. Стоимость модернизации составила 94 400 руб. (в т. ч. НДС 14 400 руб.).

По данным бухгалтерского и налогового учета организации первоначальная стоимость объекта ОС — 720 000 руб.

Оборудование отнесено к четвертой амортизационной группе, СПИ — 72 месяцам.

На момент завершения работ оставшийся СПИ объекта ОС составил 20 месяцев, его остаточная стоимость составила 200 000 руб. (720 000 руб.- 720 000 руб. : 72 мес. х 52 мес.)

В результате модернизации СПИ объекта ОС не изменяется.

В бухгалтерском и налоговом учете амортизация по ОС начисляется линейным способом (методом).

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления.

Амортизационная премия по объекту ОС не применялась.

Произведем необходимые расчеты.

В налоговом учете сумма начисленной за месяц амортизации в отношении ОС определяется исходя из его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной исходя из полного СПИ объекта ОС.

Норма амортизации, установленная при вводе в эксплуатацию ОС, равна 1,3889% (1 / 72 мес. x 100%).

В 26 месяце будет начислена амортизация в сумме 2222,25 руб. (280 000 руб. – 11111,11руб. х 25 мес.)

Применение ПБУ 18/02 в этом случае

Сумма амортизации, начисляемая в налоговом учете в течение оставшегося СПИ модернизированного ОС, меньше, чем сумма амортизации, признаваемая в бухучете. Однако амортизация для целей налогообложения прибыли продолжает начисляться еще в течение 6 месяцев после прекращения ее начисления в бухгалтерском учете (26 мес. — 20 мес.).

Таким образом, в течение оставшегося СПИ (20 мес.) в бухучете ежемесячно отражаются вычитаемые временные разницы (ВВР) в размере превышения суммы бухгалтерской амортизации над налоговой и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА).

Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) в течение оставшихся семи месяцев начисления амортизации в налоговом учете (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

В месяце осуществления модернизации объекта ОС

Отражены затраты на модернизацию объекта ОС

(236 000 — 36 000)

80 000

Акт приемки-сдачи выполненных работ

Отражен НДС, предъявленный подрядчиком по работам по модернизации объекта ОС

14 400

Счет-фактура

Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком

68-НДС

14 400

Счет-фактура

Затраты на модернизацию объекта ОС отнесены на увеличение стоимости этого объекта

80 000

Акт о приеме-передаче объекта основных средств,

Инвентарная карточка учета объекта основных средств

Перечислена оплата подрядчику

94 400

Выписка банка по расчетному счету

Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем модернизации объекта ОС и ввода его в эксплуатацию, в течение 20 месяцев

Начислена амортизация

(26, 44

и др.)

14 000

Бухгалтерская справка-расчет

Отражен ОНА

((14 000 — 11 111,11) x 20%)

68/ОНА

577,78

Бухгалтерская справка-расчет

Ежемесячно в течение 5 месяцев начисления амортизации в налоговом учете

Уменьшен ОНА

(11 111,11 x 20%)

68/ОНА

2 222,22

Бухгалтерская справка-расчет

В течение 6 месяца начисления амортизации в налоговом учете

Уменьшен ОНА

(2 222,25 x 20%)

68/ОНА

444,45

Бухгалтерская справка-расчет

Пример 2 Модернизация проведена силами подрядной организации. Стоимость модернизации составила 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.).

По данным бухгалтерского и налогового учета организации первоначальная стоимость объекта ОС равна 800 000 руб.

Оборудование было отнесено к четвертой амортизационной группе, СПИ был установлен организацией равным 72 месяцам.

На момент завершения работ оставшийся СПИ объекта ОС составил 36 месяцев, его остаточная стоимость составила 400 000 руб.

В результате модернизации увеличился СПИ объекта ОС.

Организацией принято решение по результатам проведенной модернизации увеличить СПИ объекта ОС на 12 месяцев.

В бухгалтерском и налоговом учете амортизация по ОС начисляется линейным способом (методом).

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления.

Амортизационная премия по объекту ОС не применялась.

Организация производит расчет амортизации в налоговом учете по модернизированному объекту ОС исходя из первоначальной стоимости, увеличенной на стоимость модернизации, с применением нормы амортизации, рассчитанной исходя из нового СПИ объекта ОС.

Произведем необходимые расчеты.

В бухгалтерском учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений по производственному оборудованию после проведения модернизации составит 12 500 руб. ((400 000 руб. + 236 000 руб. — 36 000 руб.) : 48 мес.).

В налоговом учете, первоначальная стоимость объекта ОС после проведенной модернизации составит 1 000 000 руб. (800 000 руб. + 236 000 руб. — 36 000 руб.).

Организация производит расчет амортизации по модернизированному объекту ОС исходя из первоначальной стоимости, увеличенной на стоимость модернизации, с применением нормы амортизации, рассчитанной исходя из нового СПИ объекта ОС.

При таком подходе в налоговом учете организация ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации и ввода в эксплуатацию объекта ОС, включает в состав расходов, связанных с производством и реализацией, начисленную амортизацию в сумме 11 905 руб. (1 000 000 руб. : (72 мес. + 12 мес.) x 100%).

В этом случае по истечении СПИ (48 мес.) объект ОС не будет полностью самортизирован в налоговом учете.

Поэтому организация продолжит начислять амортизацию до полного списания стоимости объекта ОС.

В последнем месяце сумма амортизации составит 4750 руб. (800 000 руб. — 400 000 руб. + 236 000 руб. — 36 000 руб. — 11 905 руб. x 50 мес.).

Как в таком случае применять ПБУ 18/02

Сумма амортизации, начисляемая в налоговом учете в течение СПИ модернизированного объекта ОС, меньше, чем сумма амортизации, признаваемая в бухгалтерском учете. Амортизация для целей налогообложения прибыли начисляется в течение 51 месяца, а в бухгалтерском учете — 48 месяцев.

Следовательно, в течение этих 48 месяцев в бухгалтерском учете ежемесячно отражаются вычитаемые временные разницы (ВВР) в сумме превышения бухгалтерской амортизации над налоговой и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) в течение оставшихся трех месяцев начисления амортизации в налоговом учете (п. 17 ПБУ 18/02).

В учете модернизацию объекта ОС следует отразить следующими записями:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

В месяце осуществления модернизации объекта ОС

Отражены затраты на модернизацию объекта ОС

(236 000 — 36 000)

200 000

Акт приемки-сдачи выполненных работ

Отражен НДС, предъявленный подрядчиком по работам по модернизации объекта ОС

36 000

Счет-фактура

Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком

68-НДС

36 000

Счет-фактура

Затраты на модернизацию объекта ОС отнесены на увеличение стоимости этого объекта

200 000

Акт о приеме-передаче объекта основных средств,

Инвентарная карточка учета объекта основных средств

Перечислена оплата подрядчику

236 000

Выписка банка по расчетному счету

Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем модернизации объекта ОС и ввода его в эксплуатацию, в течение 48 месяцев

Начислена амортизация

(26, 44

и др.)

12 500

Бухгалтерская справка-расчет

Отражен ОНА

((12 500 — 11 905) x 20%)

68/ОНА

Бухгалтерская справка-расчет

Ежемесячно в течение двух месяцев начисления амортизации в налоговом учете

Уменьшен ОНА

(11 905 x 20%)

68/ОНА

2 381

Бухгалтерская справка-расчет

В последнем месяце начисления амортизации в налоговом учете

Погашен ОНА

(4 750 руб. x 20%)

68/ОНА

Бухгалтерская справка-расчет

Пример 3 Модернизация проведена силами подрядной организации. Стоимость модернизации составила 236 000 руб. (в т. ч. НДС 36 000 руб.).

По данным бухгалтерского и налогового учета организации первоначальная стоимость объекта ОС равна 800 000 руб.

Оборудование было отнесено к четвертой амортизационной группе, СПИ был установлен организацией равным 72 месяцам.

На момент завершения работ оставшийся СПИ объекта ОС составил 36 месяцев, его остаточная стоимость составила 400 000 руб.

В результате модернизации увеличился СПИ объекта ОС.

Организацией принято решение по результатам проведенной модернизации увеличить СПИ объекта ОС на 12 месяцев.

В бухгалтерском и налоговом учете амортизация по ОС начисляется линейным способом (методом).

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления.

Амортизационная премия по объекту ОС не применялась.

Организация производит расчет амортизации по модернизированному объекту ОС исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося СПИ.

Произведем необходимые расчеты.

В бухгалтерском учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений по производственному оборудованию после проведения модернизации составит 12 500 руб. ((400 000 руб. + 236 000 руб. — 36 000 руб.) : 48 мес.).

Организация производит расчет амортизации по модернизированному объекту ОС исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося СПИ.

При таком подходе в налоговом учете организация ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации и ввода в эксплуатацию объекта ОС, включает в состав расходов, связанных с производством и реализацией, начисленную амортизацию в сумме 16 667 руб. ((400 000 руб. + 236 000 руб. — 36 000 руб.) : 36 мес.) x 100%).

Применение ПБУ 18/02 в этом случае

Получается, что в течение 48 мес. амортизация ежемесячно признается в бухгалтерском учете в сумме 12 500 руб., а в налоговом – в течение 36 мес. в сумме 16 667 руб.

В результате в течение 36 мес. в бухгалтерском учете компании ежемесячно возникают налогооблагаемые временные разницы в размере 4167 руб. (16 667 руб. – 12 500 руб.) и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО) в размере 833 руб. (4167 руб. х 20%).

Указанные НВР и ОНО уменьшаются (погашаются) в течение оставшихся 12 месяцев начисления амортизации в бухгалтерском учете (п. 17 ПБУ 18/02).

В учете модернизацию объекта ОС следует отразить следующими записями:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

В месяце осуществления модернизации объекта ОС

Отражены затраты на модернизацию объекта ОС

(236 000 — 36 000)

200 000

Акт приемки-сдачи выполненных работ

Отражен НДС, предъявленный подрядчиком по работам по модернизации объекта ОС

36 000

Счет-фактура

Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком

68-НДС

36 000

Счет-фактура

Затраты на модернизацию объекта ОС отнесены на увеличение стоимости этого объекта

200 000

Акт о приеме-передаче объекта основных средств,

Инвентарная карточка учета объекта основных средств

Перечислена оплата подрядчику

236 000

Выписка банка по расчетному счету

Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем модернизации объекта ОС и ввода его в эксплуатацию, в течение 36 месяцев

Начислена амортизация

(26, 44

и др.)

12 500

Бухгалтерская справка-расчет

Отражено ОНО

((16 667-12 500) x 20%)

68/ОНО

833,4

Бухгалтерская справка-расчет

Ежемесячно в течение 12 месяцев начисления амортизации в бухгалтерском учете

Начислена амортизация

(26, 44

и др.)

12 500

Бухгалтерская справка-расчет

Уменьшено ОНО

(12 500 x 20%)

68/ОНО

2 500

Бухгалтерская справка-расчет

Учет здания первоначальной стоимостью до 100 тыс. руб. при реконструкции на сумму 1 млн руб.

Рассмотрим следующую ситуацию. Организация приобрела здание по первоначальной стоимости 90 000 руб. и ввела его в эксплуатацию.

Здание будет использоваться для производственных нужд организации

Здание отнесено к пятой амортизационной группе (имущество со СПИ свыше семи лет до десяти лет включительно).

Установлен СПИ 90 месяцев.

Через 5 месяцев после ввода в эксплуатацию здания, была проведена реконструкция здания на сумму 1 000 000 руб.

Период проведения работ по реконструкции здания составил 10 месяцев.

В бухгалтерском и налоговом учете амортизация по ОС начисляется линейным способом (методом).

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления.

Рассмотрим порядок отражения операций по реконструкции в случае когда СПИ после реконструкции остается неизменным.

Бухучете: приобретение и ввод в эксплуатацию здания до проведения реконструкции

Здание используется для производственных нужд организации на протяжении длительного времени (более 12 месяцев) и его стоимость более 40 000 руб.

Следовательно, данное оборудование удовлетворяет критериям, установленным пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, и должно быть включено в состав ОС.

Ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации начиная с февраля 2017 года в течение 15 месяцев – 1000 руб. (90 000 руб. : 90 мес.).

Налог на прибыль

В письме Минфина России от 07.02.2017 № 03-03-06/1/7342, финансисты указали, что, пунктом 1 статьи 256 НК РФ определено, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со СПИ более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ).

На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Кодекса стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, для целей налогового учета списывается единовременно при вводе его в эксплуатацию.

Первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, если первоначальная стоимость имущества после проведения реконструкции превысит 100 000 руб., такое имущество следует отнести к амортизируемому и учитывать его стоимость в составе расходов путем начисления амортизации.

Применение ПБУ 18/02 в данном случае

Так как стоимость здания менее 100 000 руб. учитывается в налоговых расходах единовременно, то при вводе здания в эксплуатацию возникает необходимость применения ПБУ 18/02. Ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации начиная с февраля 2017 года – 1000 руб. (90 000 руб. / 90 мес.).

В налоговом учете в январе 2017 года будет учтена вся стоимость здания в размере 90 000 руб.

Таким образом, в бухгалтерском учете в январе 2017 года расходов не будет, а в налоговом учете будет списана вся стоимость здания.

В связи с этим согласно в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 12, 15 ПБУ 18/02).

Далее по мере начисления амортизации происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признается в бухгалтерском учете, а в налоговом учете расходов не будет (п. 18 ПБУ 18/02). Т. е. на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

Учет операций после реконструкции

Произведем необходимые расчеты.

В налоговом учете сумма начисленной за месяц амортизации в отношении ОС определяется исходя из его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной исходя из полного срока полезного использования объекта ОС.

Норма амортизации, установленная при вводе в эксплуатацию здания, равна 1,1111% (1 / 90 мес. x 100%).

Таким образом, амортизация по модернизированному ОС будет начисляться в течение 90 месяцев ((1 000 000 руб.) / 11 111,11 руб.).

Применение ПБУ 18/02

Сумма амортизации, начисляемая в налоговом учете в течение оставшегося срока полезного использования модернизированного ОС, меньше, чем сумма амортизации, признаваемая в бухгалтерском учете.

Однако амортизация для целей налогообложения прибыли продолжает начисляться еще в течение 15 месяцев после прекращения ее начисления в бухгалтерском учете (90 мес. — 75 мес.).

Следовательно, в течение оставшегося срока полезного использования (75 месяцев) в бухгалтерском учете ежемесячно отражаются вычитаемые временные разницы (ВВР) в размере превышения суммы бухгалтерской амортизации над налоговой и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА).

При этом, так как в бухгалтерском учете продолжается начисление амортизации в размере 1 000 руб. (это необходимо для погашения ОНО), то вычитаемая временная разница в течение 75 месяцев будет отражаться в сумме 2 222,22 руб. (14 333,33 руб. — 1 000 руб. -11 111,11 руб.).

А отложенный налоговый актив (ОНА) будет равен 444,44 руб. (2 222,22 руб. х 20%).

Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) в течение оставшихся 15 месяцев начисления амортизации в налоговом учете (п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

С учетом вышесказанного, операции по приобретению, вводу в эксплуатацию и реконструкции здания необходимо отразить следующим образом:

ВТБ📌 Реклама

При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств производятся:

  • полная разборка агрегата;
  • ремонт базовых и корпусных деталей и узлов;
  • замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные;
  • сборка, регулирование и испытание агрегата (п. 72 методических указаний).

В части модернизации и реконструкции методические указания не столь красноречивы. В них отмечается только, что работы по модернизации и реконструкции приводят к улучшению (повышению) технико-экономических показателей функционирования объектов основных фондов (п. 73 методических указаний).

Развернутое определение понятию «реконструкции предприятия» дано в совместном письме от 08.05.84 Госплана СССР № НБ-36-Д, Госстроя СССР № 23-Д, Стройбанка СССР № 144, ЦСУ СССР № 6-14 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий». Законодатель же в главе 25 НК РФ, использовав формулировки совместного письма, расширил их действие и на объекты основных средств, относимых в налоговом учете к амортизируемому имуществу.

📌 Реклама Отключить

Так, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным (п. 2 ст. 257 НК РФ).

📌 Реклама Отключить

Увеличивать ли срок?

В бухучете учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объектов основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (п. 73 методических указаний). Такие затраты после окончания работ могут увеличивать первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) его первоначально принятые нормативные показатели функционирования: мощность, качество применения, срок полезного использования и т. п. (п. 27 ПБУ 6/01).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (п. 20 ПБУ 6/01).

📌 Реклама Отключить

В налоговом учете первоначальная стоимость основных средств изменяется в случае реконструкции, модернизации, дооборудования, достройки и технического перевооружения (п. 2 ст. 257 НК РФ). При этом налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Причем увеличение срока полезного использования объекта может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Рассмотрим порядок исчисления амортизации объекта после завершения работ по модернизации (ниже в примерах при расчетах используются величины с точностью до пятого знака после запятой).

📌 Реклама Отключить

Налоговый учет: линейный метод начисления амортизации

Пример 1 В январе 2002 года организация ввела в эксплуатацию объект основных средств, отнесенный, согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1), к третьей амортизационной группе. Первоначальная его стоимость — 144 000 руб. При его вводе для бухгалтерского и налогового учета установлены: линейный метод начисления амортизации, срок полезного использования – 48 месяцев.

В июле 2003 года произведена модернизация объекта, расходы по которой составили 36 000 руб. При этом не увеличивается срок полезного использования.

После проведения модернизации первоначальная стоимость объекта увеличится до 180 000 руб. (144 000 руб. + 36 000).

📌 Реклама Отключить

Напомним, что при применении линейного метода начисления амортизации в налоговом учете ее сумма за один месяц определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма же амортизации определяется по формуле: K = (1 : n) x 100%, где n — срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (п. 4 ст. 259 НК РФ).

В нашем случае К = 2,08333 %/мес. (1 : 48 х 100%).

До момента модернизации объект эксплуатировался 18 мес. (11 + 7), где 11 – количество месяцев с февраля по декабрь 2002 года; 7 – количество месяцев с января по июль (включительно) 2003 года.

За это время сумма начисленной амортизации составит – 54 000 руб. (144 000 руб. х 2,08333 %/мес. х 18 мес.).

Если при проведении модернизации в части первоначальной стоимости НК РФ устанавливает возможность ее изменения, то по норме амортизации такого положения нет. Поэтому в дальнейшем попытаемся воспользоваться первоначально установленной нормой. При ее использовании сумма ежемесячной амортизации возрастет до 3750 руб. (180 000 руб. х 2,08333 %/мес. х 1 мес.).

📌 Реклама Отключить

Однако по прошествии января 2006 года (последнего месяца начисления амортизации согласно установленному сроку полезного использования) налогоплательщик обнаружит, что объект будет не полностью самортизирован. За период с августа 2003 года по январь 2006 года (30 месяцев) начисленная сумма амортизации составит 112 500 руб. (3750 руб./мес. х 30 мес.). На 1 августа 2003 года остаточная стоимость объекта с учетом проведенной модернизации составит 126 000 руб. (180 000 – 54 000). Разница между этими величинами и даст сумму остаточной стоимости объекта на 1 февраля 2006 года – 13 500 руб. (126 000 – 112 500). Чтобы «довести» ее до нуля потребуется еще четыре месяца — 3,6 мес. (13 500 руб. : 3750 руб./мес.). Таким образом, изначально не увеличивая срок полезного использования объекта, налогоплательщик в практической деятельности столкнется с его увеличением.

📌 Реклама Отключить

Так как на 1 февраля 2006 года объект после модернизации эксплуатируется 30 месяцев, а норма амортизации рассчитана исходя из срока полезного использования 48 месяце, то часть понесенных расходов на модернизацию за этот период не будет включена в амортизационные отчисления. Остаток и составляет 13 500 руб. (36 000 руб. х 2,08333%/мес. х (48 мес. – 30 мес.)).

Для того чтобы срок полезного использования действительно не изменился сумма ежемесячной амортизации после ее проведения должна составлять 4200 руб./мес. (144 000 руб. х 2,08333%/мес. + 36 000 руб. : 30 мес.).

Для проверки правильности полученного значения величину остаточной стоимости на 1 августа 2003 года разделим на полученную сумму ежемесячной амортизации. В результатом этой операции получаем оставшееся количество месяцев начисления амортизации – 30 мес. (126 000 руб. : 4200 руб./мес.).

📌 Реклама Отключить

конец примера 1

В большинстве случаев после проведения амортизации срок полезного использования увеличивается. Но приведенный пример не абстрагирован от практики, так как в налоговом учете при установлении срока полезного действия, равному максимальному количеству месяцев данной амортизационной группы, увеличить его не позволяет норма, установленная пунктом 1 статьи 258 НК РФ.

Обратимся теперь к случаю увеличения срока полезного использования.

Пример 2 Изменим условие примера 1: срок полезного использования объекта после модернизации увеличивается на 1 год.

Общий срок эксплуатации в этом случае достигнет 60 мес. (48 + 12). После модернизации объект будет эксплуатироваться 42 мес. (60 – 18), где 18 – количество месяцев эксплуатации объекта с февраля 2002 года по июль 2003 года.

📌 Реклама Отключить

Для определения суммы ежемесячной амортизации необходимо остаточную стоимость объекта на 1 августа 2003 года разделить на оставшийся срок полезного использования. Эта величина составит – 3000 руб./мес. (126 000 руб. : 42 мес.), то же значение, что и было до проведения реконструкции. Однако норма амортизации после проведения модернизации уменьшится до 1,66667% (3000 руб. : 180 000 руб. х 100%).

Конец примера 2.

Нелинейный метод

В налоговом учете может применяться и нелинейный метод начисления амортизации. Напомним, что при применении этого метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта и нормы его амортизации. При этом норма амортизации объекта определяется по формуле K = (2 : n x 100%), где n — срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.

📌 Реклама Отключить

Вышеуказанный порядок начисления амортизации меняется, когда остаточная стоимость объекта становится меньше 20% от его первоначальной (восстановительной) стоимости. С месяца, следующего за месяцем, в котором, это произойдет, амортизация по объекту исчисляется следующем образом:

  • остаточная стоимость объекта фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
  • сумма начисляемой за один месяц амортизации определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта (п. 5 ст. 259 НКРФ).

Казалось бы, изменения порядка начисления амортизации при нелинейном методе позволит налогоплательщику избежать противоречия, возникающего при использовании линейного метода: наличия величины остаточной стоимости объекта в момент, когда срок его полезный использования исчерпан. Однако, избегая одного «подводного камня», при нелинейном метода мы натыкаемся на другие.

📌 Реклама Отключить

В дальнейшем при расчетах нам понадобиться величина остаточной стоимости объекта. Напомним, что она определяется по формуле Сос = (C х (1 – 2 : n)m), где Сос – остаточная стоимость объекта; C – первоначальная стоимость объекта; m – количество месяцев эксплуатации объекта.

Пример 3 Используем данные примера 1. Первоначальная стоимость объекта 144 000 руб., введен он в эксплуатацию в январе 2002 года, срок полезного использования – 48 месяцев, модернизация осуществлена на 18 месяце эксплуатации, затраты по проведенным работам — 36 000 руб., срок полезного использования после модернизации не изменяется. Разница в применении нелинейного метода начисления амортизации. Рассмотрим использование первоначально установленной нормы амортизации. В нашем случае норма амортизации составит 4,16667 %/мес. (2 : 48 х 100%).

📌 Реклама Отключить

Сумма начисленной амортизации за 18 месяцев эксплуатации объекта — 77 063,78 руб. (144 000 – 66 936, 22).

Условие, когда остаточная стоимость объекта становится менее 20% от его первоначальной стоимости без учета расходов, связанных с модернизацией, выполняется после 38 месяцев эксплуатации — в марте 2005 года: (28 800 < 28 575,45), где 28 800 руб. (144 000 руб. х 20%) – 20 процентов первоначальной стоимости; 28 575,44 руб. (144 000 (1 – 2 : 48)38 ) – остаточная стоимость объекта.

📌 Реклама Отключить

Однако по условиям примера произведена модернизация объекта. При этом его первоначальная стоимость возросла до 180 000 руб. (144 000 + 36 000). Возникает вопрос о том, какую величину первоначальной стоимости объекта необходимо взять для исчисления порогового уровня, при достижении которого величины остаточной стоимости произойдет изменение режима начисления амортизации: принятую в учете при вводе объекта в эксплуатацию или увеличенную на сумму затрат по модернизации?

Если обратиться к сумме 144 000 руб., то остаточная стоимость станет меньше ее 20% (28 800 руб.) в январе 2006 года. Ее величина составит 28 712,17 руб. ((180 000 руб. — 77 063,78 руб.) х (1 — 2 : 48)30), где 180 000 руб. – первоначальная стоимость объекта с учетом затрат на модернизацию; 77 031,78 руб. (180 000 – 102 936,22) – сумма начисленной амортизации за период с февраля 2002 года по июль 2003 года (18 месяцев); 48 мес. – установленный срок полезного использования объекта; 30 мес. (5 + 12 + 12 + 1) – количество месяцев начисления амортизации по объекту в период с августа 2003 года по январь 2006 года.

📌 Реклама Отключить

Если следовать нормам НК РФ, то налогоплательщику в феврале 2006 года следует списать всю оставшуюся сумму (28 712,17 руб). Но это несколько противоречит условиям примера – срок полезного использования не должен был измениться. Для этого следовало бы сумму остаточной стоимости на 1 января 2006 года — 29 960,53 руб. ((180 000 руб. — 77 063,78 руб.) х (1 — 2 : 48)29) списать полностью в этом месяце.

Данное необходимо было бы сделать налогоплательщику в обязательном порядке, если бы срок полезного использования объекта соответствовал максимальному количеству месяцев, установленному для амортизационной группы, к которой отнесен объект. Как было сказано выше, увеличение срока полезного использования объекта после проведения модернизации возможно лишь в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включен объект.

📌 Реклама Отключить

Если же взять первоначальную стоимость с учетов расходов на модернизацию (180 000 руб.), то выполнить поставленное условие – сохранение установленного срока полезного использования объекта — вполне возможно. В этом случае остаточная стоимость станет меньше ее 20% (36 000 руб.) в октябре 2005 года. Ее величина составит 32 622,43 руб. ((180 000 руб. — 77 063,78 руб.) х (1 — 2 : 48)27), где 27 мес. (5 + 12 + 10) – количество месяцев начисления амортизации по объекту в период с августа 2003 года по октябрь 2005 года.

В ноябре и декабре 2005 года, а также в январе 2006 года сумма амортизации по объекту, которая будет учтена в расходах, уменьшающих полученные доходы при исчислении налога на прибыль, составит 10 874,14 руб. (32 622,43 руб. : 3).

Так как после проведения модернизации исходной величиной для исчисления амортизации является остаточная стоимость объекта с учетом затрат на ее проведение, то вполне логично было бы воспользоваться и новой нормой амортизации. Она будет определяться исходя из оставшегося срока использования объекта – 30 мес. (48 – 18) и составит 6,66667%/мес. (2 : 30 мес. х 100%). При ее использовании возрастает величины ежемесячной амортизации по сравнению с применением первоначально установленной нормы. Так, в августе 2003 года при использовании новой нормы сумма амортизации составит 6862,41 руб. (102 936,22 руб. х 6,66667%/мес. х 1 мес.). Исчисленная величина превышает аналогичную сумму, определенную исходя из первоначальной нормы на 2573,41 руб. (6862,41 – 4289,01).

📌 Реклама Отключить

Остаточная стоимость объекта при использовании новой нормы амортизации становится меньше 20% от его первоначальной стоимости с учетом расходов на проведение модернизации в ноябре 2004 года. Ее сумма – 34 131,60 руб. ((180 000 — 77 063,78 руб.) х (1 — 2 : 30)16), где 16 (5 + 11) – количество месяцев эксплуатации объекта в период с августа 2003 года по ноябрь 2004 года.

При использовании новой нормы амортизации ее сумма практически весь оставшийся период (за исключением последних трех месяцев начисления) будет превосходить аналогичные величины, исчисленные по первоначально установленной норме. Причем в октябре 2005 года суммарная разность между ними достигнет максимальной величины – 25 308,51 руб. (172 686,09 – 147 377,57), где 172 686,09 руб. (77 063,78 руб. + (102 936,22 руб. — 34 131,60 руб.) + 34 131,60 руб. : 14 мес. х 11 мес.) – сумма начисленной амортизации за период с начала эксплуатации по октябрь 2005 года при использовании новой нормы амортизации после проведения модернизации; 147 377,57 руб. (77 063,78 руб. + 102 936,22 руб. — 32 622,43) — сумма начисленной амортизации за тот же период при использовании первоначально установленной нормы.

📌 Реклама Отключить

Таким образом, использование новой нормы амортизации позволяет налогоплательщику в некоторой степени экономить оборотные средства за счет уменьшения исчисленной величины налога на прибыль. Сэкономленная часть будет «восстановлена» за три последних месяца начисления при возрастании суммы амортизации в варианте применения первоначально установленной нормы.

Конец примера 3.

Скорее всего, что к применению новой нормы амортизации налоговые органы отнесутся негативно: налоговые поступления в продолжительный период времени несколько уменьшаются. Хотя впоследствии недополученные суммы за это время все же поступают в бюджет. В поддержку своей позиции можно воспользоваться нормой пункта 7 статьи 3 НК РФ: «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».

📌 Реклама Отключить

Во многих случаях налогоплательщик, проведя модернизацию, принимает решение об увеличении срока полезного использования объекта.

Пример 4 Используем условие примера 3. После проведения модернизации срок полезного использования объекта увеличен на 6 месяцев.

В этом случае однозначно напрашивается изменения нормы амортизации. Первоначальная ее величина определялась исходя из срока полезного использования 48 месяцев и составляла 4,16667%/мес. (2 : 48 мес. х 100%).

После проведения модернизации налогоплательщик будет оперировать двумя величинами, ни одна из которых не совпадает с ранее установленным сроком полезного использования:

  • общей величиной срока полезного действия, которая достигнет 54 мес. (48 + 6);
  • оставшимся сроком эксплуатации объекта после проведения модернизации, который составит 36 мес. (54 – 18).

Поэтому логичнее изменить и установленную норму амортизации, привязав новую к одной из величин. При этом использование оставшегося срока эксплуатации объекта, как было сказано выше, позволит налогоплательщику в некоторой степени экономить оборотные средства, платя вначале уменьшенную сумму налога на прибыль.

📌 Реклама Отключить

В нашем случае новая норма амортизации рассчитывается исходя из оставшегося срока эксплуатации объекта. Ее величина составит 5,55556%/мес. (2 : 36 мес. х 100%).

В остальном же — расчет производится в обычно установленном порядке. Остаточная стоимость объекта с учетом расходов на проведение модернизации на 1 августа 2003 года (102 936,22 руб.) является исходной величиной для определения ее суммы за этот месяц – 5718,68 руб. (102 936,22 руб. х 5,55556%/мес. х 1 мес.). Уменьшенная на исчисленную сумму амортизации за месяц величина остаточной стоимости служит для определения амортизационных отчислений в последующем месяце. Так будет продолжаться вплоть до февраля 2005 года. Остаточная стоимость объекта по окончании этого месяца составит 34 747,23 руб. (102 936,22 руб. (1 — 2 : 36)19), где — 19 (5 + 12 + 2) – количество месяцев начисления амортизации в период с августа 2003 года по февраль 2005 года.

📌 Реклама Отключить

Полученное значение меньше 20% первоначальной стоимости объекта с учетом расходов, связанных с модернизацией 34 747,23 руб. < 36 000 руб. (180 000 руб. х 20%). Поэтому с марта 2005 года до момента прекращения начисления амортизации (июль 2006 года последний месяц исчисления) ежемесячно будет начисляться 2043,95 (34 747,24 руб. : 17 мес. х 1 мес.).

Конец примера 4.

Так как НК РФ не установлен порядок исчисления амортизации после проведения модернизации, то налогоплательщик может выбранный вариант ее начисления закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Но это обязывает его применять утвержденный вариант по всем модернизированным объектам, что не всегда выгодно. Поэтому логичнее в учетной политике установить, что по каждому модернизируемому объекту исходные данные для расчета амортизации после ее проведения определяются отдельным распорядительным документом.

Первоначальная (балансовая) стоимость объектов нефинансовых активов меняется в случаях:

    • достройки;
    • дооборудования;
    • реконструкции, в т.ч. с элементами реставрации;
    • технического перевооружения;
    • модернизации;
    • частичной ликвидации (разукомплектации);
    • замещения (частичной замены в рамках капитального ремонта в целях реконструкции, технического перевооружения, модернизации) объекта или его составной части;
    • переоценки.

Затраты на модернизацию увеличивают первоначальную (балансовую) стоимость объекта после окончания предусмотренных договором (сметой) объемов работ при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.).

В результате модернизации объекта основных средств может быть пересмотрен срок полезного использования. В таком случае с месяца, в котором был изменен срок полезного использования, годовая сумма амортизации рассчитывается линейным способом на основе остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату изменения срока полезного использования и уточненной нормы амортизации. Эта норма исчисляется из оставшегося срока полезного использования на дату изменения срока использования (п. 85 Инструкции № 157н).

В рассматриваемой ситуации комиссия по поступлению и выбытию активов приняла решение об отсутствии оснований для пересмотра срока полезного использования объекта. Положения Инструкции № 157н не содержат специальных норм для расчета ежемесячной суммы амортизации по объекту в случаях, когда не меняется срок полезного использования. Полагаем, что в такой ситуации ежемесячная сумма амортизации рассчитывается аналогично случаю, когда срок полезного использования пересмотрен, т.е. линейным способом на основе остаточной стоимости амортизируемого объекта и оставшегося срока полезного использования на дату модернизации (в нашем примере в сумме 1369,05 руб.).

Инвентарная карточка учета нефинансовых активов (ф. 0504031) применяется для индивидуального учета объектов основных средств, непроизведенных и нематериальных активов (п. 3 приложения 5 к приказу Минфина России от 30.03.2015 № 52н).

В разделе 2 инвентарной карточки (ф. 0504031) отражается информация об изменении стоимости объекта, а также причины этого изменения. В свою очередь сведения об основных изменениях характеристик объекта основных средств отражаются на оборотной стороне инвентарной карточки (ф. 0504031).

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *