Экономически обоснованные расходы

Экономическая оправданность затрат — затраты, могут признаваться налогоплательщиком для наголообложения (налог на прибыль организаций) только если они экономически оправданны (статья 252 Налогового кодекса). Судебная практика выработала подход, что затраты экономически оправданны, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Термин применяется для расходов по налогу на прибыль организаций.

Определение из нормативных актов

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (ст. 252 НК РФ).

НК РФ предусматривает, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (ст. 252 НК РФ).

Вышеуказанные правила относится к расходам, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций (глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ).

Исходя из формулировки «экономически оправданные затраты» возникает вопрос, признаются для налогообложения затраты, если они оказались экономически не эффективными для налогоплательщика?

Например, организация арендует 100 кв. м. под офис, а фактически использует 60 кв. м. Признаются ли расходами по налогу на прибыль оплата за 40 кв. м. неиспользуемой площади?

Другой пример – организация заказала отчет консалтинговой компании, исполнение рекомендаций которого не привело к повышению эффективности.

Еще один пример – организация передала управление управляющей компании (функции единоличного исполнительного органа), после чего финансовые показатели налогоплательщика ухудшились.

Судебная практика выработала подход, по которому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (Определение Конституционного суда РФ от 12 июля 2006 года N 267-О).

Таким образом, во всех указанных выше случаях понесенные затраты экономически оправданы.

В судебных решениях выработаны следующие правовые позиции по поводу экономической обоснованности расходов:

Глава 25 НК РФ устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ОПРЕДЕЛЕНИЯ КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и от 04.06.2007 N 366-О-П).

Пленум ВАС РФ (Постановление от 12 октября 2006 года N 53) указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

В Определении Конституционного суда РФ от 12 июля 2006 года N 267-О отмечается:

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.

Историческая справка

а) Термин введен с 1 января 2002 года в связи с принятием главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ (ст. 13).

б) Группа депутатов Государственной Думы обратились с запросом в Конституционный Суд Российской Федерации с просьбой проверить конституционность положений ст. 252 НК РФ согласно которым расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты; под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Депутаты полагали, что названные законоположения не соответствуют Конституции Российской Федерации, поскольку являются неопределенными, содержат оценочные, дублирующие друг друга понятия, что ведет к произвольному их применению на практике и, как следствие, к нарушению конституционных прав налогоплательщиков.

Конституционный Суд РФ не признал ст. 252 не соответствующими Конституции и в своем Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» сделал следующие важные выводы:

1. Положения ст. 252 НК РФ устанавливают общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций ( глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации) расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога.

2. Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 4 декабря 2003 года N 441-О и 442-О).

3. Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 — 255, 260 — 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

3. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускают, вопреки утверждению заявителей, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

4. При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О).

5. Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ОБОСНОВАННОСТЬ РАСХОДОВ

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ,

консультант Минфина России

Одним из основных критериев учета расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль является экономическая оправданность затрат, т.е. расходы должны быть осуществлены с целью получить экономический эффект. В то же время налоговые органы часто отказывают в признании расходов, если, по их мнению, такие расходы не являются экономически обоснованными.

Расходы не оправдались. Иногда на практике может возникнуть ситуация, когда организация понесла расходы, но не получила какой-либо выгоды. Например, оплатила услуги по анализу иностранного рынка, но впоследствии отказалась от выхода на этот рынок. Или приобрела комплектующие, которые не использовались в производстве, поскольку продукция, для которой предназначались комплектующие, была снята с производства. Подобных ситуаций в практике организаций много, и каждая такая ситуация может стать поводом для споров с налоговыми органами.

Например, Минфин России в письме от 16.01.2008 № 03-03-06/1/7 рассмотрел ситуацию о правомерности учета при исчислении налога на прибыль расходов, связанных с участием организации в тендерных торгах (приобретение конкурсной документации, банковской гарантии), которые организацией были проиграны.

Отвечая на вопрос, финансовое ведомство отметило, что тендерные (конкурсные) торги могут предусматривать в качестве необходимых условий участия в них обязанность представления участником конкурсного предложения, сбор за участие в конкурсе, приобретение тендерной документации, приобретение банковской гарантии, выполнение иных требований тендера. В связи с этим в целях налогообложения прибыли необходимо учитывать возможность участия организации в торгах в рамках своей основной деятельности, а также характер расходов, возможность их возвратности при различных исходах тендерных торгов или возмещения подобных расходов в стоимости конкурсной продукции.

На основании изложенного Минфин России пришел к выводу о том, что расходы организации, связанные с участием в тендерных торгах, которые проиграны, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов в случае, если они понесены в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами торгов участникам торгов, и не возвращаются им при проигрыше (в частности, к таким расходам могут быть отнесены расходы по уплате сбора за участие в конкурсе, расходы по приобретению тендерной документации, приобретению банковской гарантии). Указанные расходы, подтвержденные документально, учитываются для целей налогообложения прибыли единовременно.

Также стоит отметить, что, по мнению Минфина России, в случае возврата организаторами торгов сумм, внесенных участниками торгов за участие в тендере, подобные суммы у участника включаются в состав внереализационных доходов.

В то же время ранее официальными органами была высказана противоположная позиция. Управление ФНС России по г. Москве в письме от 22.03.2005 № 20-12/19398, отвечая на конкретный вопрос налогоплательщика, пришло к выводу о том, что организация не вправе для целей исчисления налога на прибыль учитывать затраты:

— на участие в тендерах за право выполнения работ по основной деятельности общества в случае, если конкурс (тендер) не выигран;

— на оплату госпошлины за регистрацию документа в Мосрегистрации, если в ней отказано по причине непредставления документов другого исполнительного органа;

— на оплату рекламы по подбору персонала, если персонал не подобран и не зачислен в штат организации на основании данной рекламы.

При этом налоговый орган сделал такой вывод относительно расходов по набору персонала, основываясь на Методических рекомендациях по применению гл. 25 «Налог на прибыль орга-

низаций» НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 26.02.2002 № БГ-3-02/98.

Впоследствии данные рекомендации утратили силу в связи с изданием приказа МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729. В данном документе также содержалось положение о том, что расходы по набору персонала не учитываются при налогообложении прибыли, если фактически организация не произвела набор сотрудников (даже если кандидаты были предложены агентством). Впоследствии приказом ФНС России от 21.04.2005 № САЭ-3-02/173@ были отменены и эти методические рекомендации. Новые подобные документы не принимались.

Итак, рассмотренные документы утратили силу, но налоговые органы иногда ссылаются на их отдельные положения, пытаясь в суде обосновать отказ в принятии отдельных затрат в составе расходов. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 18.03.2008 № А19-10793/07-44-Ф02-868/08 указал, что ссылка налогового органа на Методические рекомендации по применению гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ (НК РФ), утвержденные приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 не может быть принята, поскольку данный документ носит рекомендательный характер и в соответствии с п.2 ст. 4 НК РФ не относится к актам законодательства о налогах и сборах.

В постановлении от 14.03.2007 № Ф04-1336/2007(32197-А27-26) ФАС Западно-Сибирского округа также не принял ссылку налогового органа на Методические рекомендации по применению гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, поскольку данный документ утратил силу в связи с изданием приказа ФНС России от 21.04.2005 № САЭ-3-02/173@.

В постановлении от 15.05.2008 № А12-2463/06-С29 (определением ВАС РФ от 11.11.2008 № 11974/06 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) ФАС Поволжского округа указал, что ссылка налогового органа на перечисленные Методические рекомендации по применению гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ неправомерна, поскольку в соответствии с п. 1ст. 1 НК РФ данные акты не относятся к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, состоящему из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

В то же время суды иногда применяют отдельные положения рассмотренных Методических рекомендаций для усиления вывода, т. е. используют их в дополнение к положениям НК РФ, другим актам о налогах и сборах. Например, суды,

отмечая, что действующее законодательство не содержит определения «экономически оправданные расходы», применяютданные Методические рекомендации, в которых приводится указанное определение. Так, согласно данным Методическим рекомендациям под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Данное положение приведено в дополнение к п. 1 ст. 252 НК РФ, например, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 01.03.2010 №А06-3818/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.10.2008 № Ф08-6105/2008.

Рассмотренные Методические рекомендации в настоящее время не действуют, в связи с чем налоговые органы при осуществлении налогового контроля не вправе ссылаться на положения указанного документа. В то же время они могут быть использованы для дополнения отдельных вопросов по применению гл. 25 НК РФ, если не противоречат положениям НК РФ и других актов, принятых в соответствии с НК РФ.

Несмотря на то, что указанные Методические рекомендации не действуют, Минфин России в своих разъяснениях делает выводы по применению отдельных положений законодательства о налогах и сборах, аналогичных содержавшимся в Методических рекомендациях. Например, относительно правомерности учета расходов на услуги специализированных организаций по подбору персонала Минфин России в письме от 04.09.2008 №03-03-06/1/504 указал, что согласно подп. 8п.1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала. В случае если услуги специализированных организаций по подбору персонала не привели к положительному результату (т. е. организация не набрала новых работников), то расходы на услуги указанных организаций не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Ранее Минфин России (письмо от 01.06.2006 № 03-03-04/1/497) приходил к подобному выводу о том, что расходы организации, связанные с оплатой услуг кадрового агентства по подбору кандидатур, не подошедших организации, не должны учитываться для целей налогообложения прибыли организаций.

Суды же занимают противоположную позицию, отмечая, что для признания расходов по набору персонала необходимо подтвердить факт осуществления услуг, а также необходимость по-

иска новых работников. Например, ФАС Московского округа в постановлении от 13.03.2009 № КА-А40/1354-09 на основании положений п. 1 ст. 252, подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ пришел к выводу, что обоснованность расходов на оплату услуг по подбору персонала определяет не конечный результат таких услуг (наем работников), а сам факт их оказания, т. е. реальная деятельность исполнителя, направленная на поиск, отбор и предоставление соискателей на должность.

Суд установил, что кадровое агентство выполнило услуги: налогоплательщику были представлены внешние кандидаты, которые прошли собеседование со специалистами налогоплательщика, услуги налогоплательщиком оплачены. В связи с этим суд пришел к выводу, что расходы налогоплательщика на подбор персонала экономически оправданны, а требования ст. 252 НК РФ им соблюдены. Налоговый орган также ссылался на ненадлежащее документальное подтверждение расходов по найму персонала, однако суд, исследовав представленные документы, отклонил этот довод налогового органа.

В постановлении от 09.11.2007 № КА-А40/10001-07 ФАС Московского округа также сделал вывод об обоснованности расходов по подбору персонала при отсутствии принятия кандидатов на должность.

Позиция налогового органа заключалась в том, что налогоплательщиком не предъявлены приказы о назначении представленных агентом кандидатов на должности. Налоговая инспекция ссылается также на нарушение ст. 252 НК РФ, поскольку расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные, а также на нарушение подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией и учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала.

Суд указал, что договор налогоплательщика с агентом свидетельствует о том, что расходы были понесены по набору работников, а НК РФ не содержит дополнительных условий, согласно которым предложенные специализированной организацией сотрудники должны быть приняты налогоплательщиком на работу. Обоснованность расходов по п. 1 ст. 252 НК РФ подтверждается тем, что налогоплательщик искал сотрудников на вакантные должности в своем штате.

Суд также установил, что со стороны специализированной организации условия договора выполнены (предложенные кандидатуры не были приняты на работу к налогоплательщику не по

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

вине исполнителя), поэтому требования подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщиком выполнены.

Таким образом, в отношении учета расходов при налогообложении прибыли, если такие затраты не оправдались, нет единой позиции. По мнению официальных органов, признать такие расходы нельзя, хотя в отношении расходов по участию в тендерах они занимают противоположную позицию. Суды же, наоборот, в большинстве случаев поддерживают налогоплательщика, если установят, что налогоплательщику услуги были фактически оказаны, произведена их оплата, налогоплательщик, приобретая такие услуги, преследовал деловую цель.

Обоснованные расходы. Ранее указывалось, что расходы налогоплательщика, учитываемые при налогообложении прибыли, должны быть обоснованными. Налоговые органы часто отказывают в принятии к расходам затрат налогоплательщика, если, по их мнению, такие расходы являются необоснованными. Ранее уже рассматривалась ситуация, касающаяся расходов на оплату услуг по подбору персонала.

Кроме того, налоговые органы могут сослаться на то, что налогоплательщик не вправе учесть расходы, если в конкретном налоговом периоде им не получены доходы (или доходы ниже расходов). По мнению налоговых органов, на местах в этом случае расходы понесены не на осуществление деятельности, направленной на получение дохода. Но такой вывод и официальные органы, и арбитражные суды признают неправомерным, поскольку положения НК РФ не ставят в зависимость учета расходов от получения доходов.

Например, Минфин России в письме от 21.05.2010 № 03-03-06/1/341 сделал следующий вывод: «Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата».

Ранее Минфин России в письме от 08.12.2006 № 03-03-04/1/821 отмечал, что гл. 25 НК РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет. Такой же точки зрения придерживаются и суды, отмечая, что сам по себе факт получения убытка или неполучения доходов не может быть причиной для признания понесенных расходов необоснованными.

В постановлении от 02.03.2010 № А32-26302/2008-63/376 ФАС Северо-Кавказского округа указал на то, что отсутствие доходов в налоговом периоде, возникновение убытка от деятельности, неполучение прибыли по отдельным договорам и другие подобные обстоятельства не свидетельствуют об экономической неоправданности расходов. Расходы налогоплательщикадолжны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли. Налогоплательщик правомерно, по мнению суда, включил в состав внереализационных расходов проценты, уплаченные по суммам полученных займов.

В постановлении от 19.01.2009 № КА-А40/12832-08 ФАС Московского округа рассмотрел довод налогового органа об экономической необоснованности расходов в виде процентов по кредиту, поскольку по обозначенным сделкам отсутствовала прибыль от капиталовложений. При этом налоговый орган указал, что налогоплательщик относил на расходы затраты по кредитам, не погашая сумму основного долга при имеющейся возможности; покупка нефти для переработки, реализация готовых нефтепродуктов, осуществляемая также через агента, увеличивала себестоимость продукции и влекла возникновение убытка; непогашение задолженности по кредитам еще более увеличивала размер обязательств налогоплательщика.

Суд, рассмотрев указанный довод, пришел к выводу о том, что экономическая обоснованность понесенных организацией затрат определяется не получением прибыли в конкретном налоговом периоде и даже не фактически полученными доходами налогоплательщика, а исключительно направленностью таких затрат на получение доходов.

В постановлении от 09.02.2010 № А14-14803/2008/500/24 ФАС Центрального округа указал на то, что гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Для целей налогообложения экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не только фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном периоде), но и направленностью этих расходов на получение дохода, т. е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика.

Суд также указал на то, что в полномочия налоговых органов, действующих исходя из принципа законодательного закрепления их компетенции (ст. 30—33 НК РФ), входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов (оценка расходов), исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

Соответствие расходов законодательству. Чаще всего расходы, которые налогоплательщик уплачивает в соответствии с требованиями законодательства во исполнение договора, могут быть учтены при налогообложении прибыли. Другими словами, если обязанность предусмотрена нормами законодательства, то суммы, уплаченные в связи с исполнением данной обязанности, налогоплательщик вправе учесть при налогообложении прибыли. Например, если законодательством при заключении договора предусмотрена обязанность по страхованию или предоставлению банковской гарантии, то расходы по страхованию или получению банковской гарантии следует считать обоснованными, если заключение соответствующего договора является деловой целью организации.

Однако если организация понесла расходы, которые в соответствии с НК РФ вправе учесть при налогообложении прибыли, но при этом допустила нарушения законодательства, то такие расходы не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Примером может быть размещение рекламы, которую антимонопольный орган признал ненадлежащей и постановил прекратить размещение такой рекламы.

В постановлении от 04.03.2009 № Ф04-4091/2008(7631-А03-15) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу о том, что страховые взносы, оплата которых произведена в неденежной форме (путем взаимозачета), не могут быть признаны в качестве расходов по налогу на прибыль. Суд установил, что исходя из п. 1 ст. 2, п. 2 ст. 9 Закона РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» страховые взносы страхователем уплачиваются страховщику (страховой организации) только в денежной форме, страховые выплаты страховщиком производятся в пользу страхователя также только в денежной форме. В связи с этим суд пришел к выводу о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов суммы страховых взносов.

Также суды довольно часто отклоняют доводы налогового органа о необоснованности расходов, принимая сторону налогоплательщиков. В постановлении от 06.02.2009 № Ф03-6187/2008 ФАС

Дальневосточного округа признал правомерным включение налогоплательщиком в расходы, связанные с производством и реализацией, затрат на ремонт автомобильной дороги общего пользования. При этом суд отклонил довод налогового органа о том, что ремонтируемые основные средства не находятся на балансе налогоплательщика. Суд пришел к выводу, что указанные расходы экономически обоснованы, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода — добычи и реализации угля, транспортировка которого является одной из стадий производственного процесса. Невозможность

транспортировки угля при аварийном состоянии автомобильной дороги повлекла бы приостановление указанной деятельности до разрешения собственником дороги (муниципальным образованием) вопроса о проведении ремонтных работ.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

1. Анализ правил п. 1 ст. 252 показывает, что:

а) они имеют общий характер: дело в том, что в них даются самые общие, обобщенные сведения о расходах организации. Их правильное применение возможно лишь с учетом норм ст. 253 — 273 НК, а также ст. 291 — 293, 313 — 333 НК (посвященных учету расходов для целей налогообложения налогом на прибыль организаций), см. подробный коммент. к ним;

б) они подчеркивают, что в гл. 25 НК речь идет только о расходах, на которые налогоплательщик может уменьшить полученные доходы (для целей налогообложения их налогом на прибыль организаций);

в) они устанавливают, что наряду с расходами, на которые налогоплательщики вправе уменьшить свои доходы (и тем самым правомерно уменьшить налоговую базу), имеют место расходы, которые не учитываются (т.е. не уменьшают налоговую базу) в целях налогообложения (см. об этом коммент. к ст. 270 НК);

г) в них дается легальное определение расходов для целей налогообложения налогом на прибыль организаций. Такими расходами признаются лишь:

— обоснованные расходы. Иначе говоря, речь идет об экономически оправданных затратах: ясно, например, что для того, чтобы построить здание, необходимо закупить стройматериалы, энергию, нанять работников и т.п. С другой стороны, очевидно, что расходы на проведение увеселительных мероприятий в ходе строительства не относятся к «экономически оправданным». Тем не менее налоговый орган сам обязан в каждом случае доказывать, что тот или иной расход экономически не обоснован (т.е. не подпадает под действие ст. 253 — 269, 271, 273, 291, 292 и ряда других норм НК). Конструктивным признаком «экономически обоснованных расходов» является то, что эти затраты должны иметь денежную оценку, т.е. их стоимость (цена) должна быть выражена в рублях;

— документально подтвержденные расходы. К последним относятся лишь затраты, подтвержденные оправдательными документами, отвечающими признакам, установленным в ст. 9 Закона о бухучете, п. 13 Положения о бухучете (о том, что упомянутые документы должны содержать ряд обязательных реквизитов: наименование документа (формы); код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровку. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме первичной учетной документации, содержащейся в альбомах (унифицированных и типовых), а если их форма в этих альбомах не установлена, — по формам, утверждаемым самой организацией (но при этом обязательные реквизиты, упомянутые выше, в документах должны содержаться). В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухучету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты. Кроме того, документы должны соответствовать требованиям ст. 313 — 315 НК;

— расходы, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Если расход не связан с такой деятельностью либо имеет разовый, случайный характер, то он не относится к числу упомянутых в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК;

д) в ряде случаев (см. об этом коммент. к ст. 265 НК) расходами признаются и убытки, которые понес налогоплательщик (например, потери от брака, от простоев).

2. Специфика правил п. 2 и 3 ст. 252 состоит в следующем:

а) они содержат положения о классификации расходов.

Последние делятся на:

— расходы, связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг);

— внереализационные расходы (т.е. расходы, непосредственно не связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), но учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль (см. о них коммент. к ст. 265 НК);

б) они исходят из того, что эти два вида расходов следует отличать от расходов, хотя и произведенных налогоплательщиком, но не учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций (им посвящена ст. 270 НК);

в) они предписывают руководствоваться другими нормами гл. 25, устанавливающими особенности определения расходов для отдельных категорий налогоплательщиков налога на прибыль организаций либо расходов, связанных с особыми обстоятельствами. Примерами таких норм гл. 25 НК могут служить:

— ст. 291, 292 (об особенностях определения расходов, произведенных банками);

— ст. 294 (об особенностях определения расходов, осуществляемых страховщиками);

— ст. 296 (об особенностях определения расходов негосударственных пенсионных фондов);

— ст. 297 (об особенностях определения расходов организациями системы потребкооперации);

— ст. 278 (об особенностях определения расходов при совместной деятельности) и др. См. коммент. к этим статьям.

3. Правила п. 4 ст. 252 имеют новаторский характер, ибо они:

а) впервые предоставляют налогоплательщику право самостоятельно определять, к какой именно группе (т.е. к внереализационным или к расходам по реализации) относятся данные расходы;

б) предоставляют налогоплательщику указанное право лишь постольку, поскольку:

— понесенные расходы с равным основанием могут быть отнесены как к внереализационным, так и к расходам по реализации;

+Читать далее…

— в нормативных актах нет прямых указаний о том, к какой группе следует отнести эти расходы. При этом нужно учитывать правила ст. 4 и 6 НК о том, что нормативный правовой акт о налогах и сборах должен соответствовать требованиям НК (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001). В практике возник вопрос: если в нормативных правовых актах по бухучету, приказах Минфина России и т.п. тот или иной вид затрат отнесен, например, к числу внереализационных расходов, а налогоплательщик — с учетом специфики своей деятельности и положений ст. 253, 291 — 293, 313 — 333 НК — полагает, что налицо достаточно оснований, чтобы отнести его к расходам от реализации, вправе ли он это сделать? Да, вправе, для чего необходимо издать распорядительный документ (приказ, распоряжение), где указать мотивы такого решения.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Пономарев В. Ф. Основы дискретной математики. Калининград, 1997.

2. Пономарев В. Ф. Дискретная математика для информатиков-экономистов. Калининград, 2003.

4. Кондратьев В. В., Краснов В. Б. Реструкту-

ризация управления компанией (модульная программа для менеджеров, модуль 6). М.: ИНФРА-М, 1999. 272 с.

5. Кутелев В. Организационный инжиниринг: технологии реинжиниринга бизнеса. Ростов-на Дону: Феникс, 2003. 224 с.

6. Новиков Д. А. Сетевые структуры и организационные системы. ИПУ РАН (научное издание) М., 2003. 102 с.

Д. А.Михайлов, В. И. Мосягин Анализ и экономическое обоснование договора поставки

С развитием и укреплением рышочных отношений расширяется сфера снабженческой активности. В действующих условиях хозяйствования закупкой исходных материалов самостоятельно занимаются сами предприниматели. При этом снабженческие структуры, занимающиеся заключением и использованием договоров (контрактов) играют все большую роль в производственном предпринимательстве. Наиболее распространенным видом внутрироссийских коммерческих отношений выступают договоры поставки. От того, насколько квалифицированно составляются и используются такие договоры во многом зависят результаты деятельности предприятий и состояние экономики страны в целом.

Ведение переговоров и порядок заключения договоров поставки строго регламентируются соответствующими правовыми нормативными документами. Вместе с тем каких-либо серьезных рекомендаций по экономическому обоснованию соответствующих разделов договоров поставки нет, что нередко вызывает у специалистов определенные трудности и порой приводит к ошибочным решениям, сопровождающимся финансовыми и иными потерями. Отсюда экономическое обоснование договоров поставки выглядит своевременной, актуальной и необходимой для дальнейшего развития предпринимательского дела.

Особую значимость экономическая аргументация договоров поставки имеет для мебельной промышленности, предприятия которой характеризуются высокой материалоемкостью (до 80% себестоимости продукции), а затраты по ведению переговоров и заключению сделок достигают в

ряде случаев 15% к сумме расходов на приобретение материалов. В силу всего этого, автором настоящей статьи исследованы ключевые вопросы, связанные с экономическим обоснованием договора поставки, в частности: оптимизация производственных запасов, сроков поставок и их размеров; наиболее рациональный выбор формы и метода коммерческих расчетов; определение уровня качества товаров; страхование договорных цен во временном лаге. При обосновании договора поставки для мебельных предприятий важное значение имеют сроки и объемы поступления материальных ресурсов. Величина текущего запаса должна определяться так, чтобы обеспечить бесперебойный процесс производства и быть при этом минимальным. Чем больше размер такого запаса, тем менее вероятен дефицит и реже надо обновлять запас, но в то же время большие запасы влекут за собой значительные затраты на их содержание. С другой стороны, отсутствие необходимых материалов на складе сопряжено с ущербом (дополнительными затратами), связанным с нарушением ритмичности производства.

Разнонаправленное действие этих факторов создает приоритетную почву для постановок и решения задачи по оптимизации величины текущего запаса.

Введем следующие обозначения: q — объем заказа; t — интервал поставки; С1 — затраты на оформление и запуск материалов в производство; С2 — затраты на хранение материалов; Т -плановый (договорный) период; Q — потребность в материалах за плановый (договорной) период.

Средний за интервал запас составляет (ц:2), а затраты на его содержание за промежуток — t равны:

С2 • » • Г.

2 2

Тогда затраты на один заказ — С составят:

С = С + С2 ^

При объеме заказа — ц число поставок за плановый период будет равно (Я : ц), а интервал поставки:

* = Т: — = ТЛ,

д — ‘

где Я — потребность в материальных ресурсах за весь договорный период (Т).

Это позволяет определить потребность в материалах за плановый (договорной) период:

а=С—=(с+С2 2. —1 —=с-+С2 «Т.

д \ 2 —) д д 2

Условие минимума (оптимальности) объема заказа может быть записано так:

^ = 0.

йд

Проводя дифференцирование, получим:

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

А.

йд

откуда д =

С—+С2 д-Т д 2.

= -С2 4 + С2Т = 0,

д2 2

* =

2С1 • Т

с.—

2С — йб

—— • — — оптимальный объем заказа,

С Т

интервал поставки.

При заключении договоров поставки мебельные предприятия согласовывают с поставщиками способы расчетов за поставляемые товары. В каждом конкретном случае этот непростой вопрос решается по-разному и носит многовариантный характер.

При расчетах банковскими переводами для исполнения своих обязательств поставщик обращается в обслуживающий банк Б с просьбой предоставить ему требуемую гарантию поставки и выслать ее в установленный срок мебельной фирме. Последняя, получив банковскую гарантию, направляет в свой банк А платежное поручение, представляющее письмо, в котором получатель поручает банку осуществить платеж через банк Б указанному продавцу в такой-то сумме за предстоящие поставки товара по такому-то контракту. Банк А направляет соответствующее платеж-

ное поручение банку Б, исполняющему роль получателя, также с указанием суммы, номера контракта, наименования и адреса поставщика. Одновременно банк А информирует банк Б о способах покрытия платежа. Банк мебельной фирмы переводит деньги на счет поставщика и информирует его об этом.

Мебельная фирма и поставщик при заключении договора поставки могут использовать инкассовую форму расчетов. В этом случае поставщик направляет в свой банк инкассовое поручение в комплекте с оговоренным в контракте набором документов и поручает банку осуществлять с инкассирующим банком платеж против перечисленных в поручении документов с условием, что передача документов мебельной фирме будет произведена инкассирующим банком только после упомянутого платежа. Платежи банковскими переводами и расчеты инкассо (без использования дополнительных гарантий банков) относительно ненадежны, поскольку согласие на осуществление платежа за поставленные товары зависит от самих плательщиков. Аккредитивная форма расчетов практически исключает плательщиков из процесса принятия решения об оплате за поставленные товары. В данном случае предусматривается заключение отдельного от контракта платежного договора, которым является аккредитив. Он заключается между мебельной фирмой, банком-эмитентом, принимающим обязательство обеспечить платеж, и поставщиком-бенефициаром (получателем денег).

При осуществлении расчетов за поступающие на мебельную фирму товары, вне зависимости от формы расчетов, может предусматриваться как авансирование поставщика, так и рассрочка платежа. В первом случае покупатель кредитует продавца, изымая из своего оборота определенную сумму денежных средств или занимая их в банке под проценты. Такая ситуация направлена на определенную компенсацию средств, что позволяет возместить названные потери мебельной фирме. При рассрочке платежа поставщик кредитует покупателя. Здесь имеет место обратная картина, что также находит отражение на соответствующей компенсации, но не получателя, а поставщика товара. Размер этой компенсации — К может быть рассчитан по формуле:

/=1

где 8 — банковский процент; в — постоянный коэффициент, равный 0,00083; И. — размер /-го

платежа; t — срок взноса по /-му платежу; п — количество платежей; Р — стоимость поставленного товара.

С коммерческой точки зрения качество любого товара представляет собой ценность (полезность) его для покупателя. В свою очередь, ценность товара определяется многими слагаемыми, набор которых различен для различных видов продукции.

Основными критериями оценки качества товаров выступают:

1. Эксплуатационные характеристики

Для оценки эксплуатационных характеристик

товаров используется целая совокупность показателей: надежность, долговечность, технологичность, качественно-размерный состав и многие другие. Конкретный перечень показателей, характеризующий параметры товара, различен для различных видов продукции. Для пиломатериалов показателями, характеризующими их эксплуатационные данные, выступают качественно-размерные характеристики (длина, ширина, толщина), влажность, сортность, степень обработки.

2. Экологические свойства

Данный критерий оценки качества товара показывает его соответствие требованиям охраны окружающей среды. Товары, которые в процессе производства и эксплуатации не оказывают отрицательного влияния на окружающую среду, считаются экологически чистыми. Так, экологически не безопасны древесностружечные плиты, получаемые на основе фенолформальде-гидных смол.

3. Эргонометрические параметры показывают товар с точки зрения его соответствия свойствам человеческого организма при выполнении трудовых операций (удобство в эксплуатации, комфорт и т. п.). Он создает оптимальные условия труда, снижает утомляемость работника, повышает привлекательность к работе, создавая необходимые условия для роста производительности и интенсивности труда.

4. Эстетические свойства характеризуют выразительность и рациональность формы, совершенство производственного исполнения и стабильность товарного вида (форма, дизайн, внешний вид, привлекательность и т. д.). Эти свойства моделируют внешнее восприятие товара, которые наиболее нужны для потребителя.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

5. Патентная чистота обеспечивается собственными разработками оригинальных решений или наличием лицензий на их использование.

В обобщенном виде оценка качественных параметров производится по формуле:

п

] = ^ ■ аИ / а 0,

I=1

В действующих условиях хозяйствования все предприятия вне зависимости от подчиненности и форм собственности применяют свободные (рыночные или договорные) цены на продукцию производственно-технического назначения. При заключении договоров поставки используются договорные цены, которые должны объективно отражать экономические интересы продавца и покупателя. При этом производитель (поставщик) товара стремится к максимизации цены, чтобы получить максимальную прибыль и улучшить свое финансовое положение. Потребитель — мебельная фирма, наоборот, заинтересована в приобретении высококачественного товара по возможно более низкой цене. Таким образом, с обеих договаривающихся сторон необходимы соответствующие аргументы, компромиссы, на основе которых интересы производителя и потребителя продукции сходятся. С этой целью сформулированы основополагающие требования (принципы) договорного ценообразования. Важнейшие из них: объективное желание участвовать в договорном процессе; всесторонняя обоснованность и согласованность договорной цены; соблюдение ценовой политики государства; необходимость оценки и распределения ценовых рисков; учет потребительских свойств товара; равноправие интересов договаривающихся сторон.

Как показало исследование, необходим дифференцированный подход к установлению договорных цен на новую продукцию в зависимости от ее производственно-технического уровня (модифицированная, взаимозаменяемая, принципиально новая (инновационная)). При этом к модифицированной продукции в работе отнесена аналогичная продукция с несколько улучшенными потребительскими свойствами. Взаимозаменяемые товары предназначены для выполнения одних и тех же функций и области применения. К принципиально новой относится вновь осваиваемая продукция, призванная удовлетворить новую потребность. Каждой из перечисленных видов товаров присущи свои специфические особенности установления договорных цен.

При обосновании договорных цен на взаимозаменяемые виды продукции целесообразно выделить следующие этапы согласований между снабженческими организациями и мебельными предприятиями: выбор базисного (традиционного) изделия, с которым сопоставляется новая продукция по своим технико-экономическим параметрам и анализируется его цена; определение полезного эффекта от использования новой продукции взамен традиционной; исчисление верхнего предела цены, при котором применение новой и базовой продукции равновыгодно для потребителя — мебельного предприятия; расчет нижнего предела цены при условии, что производство традиционного и нового вида продукции равновыгодно для поставщика — производителя продукции; определение распределяемого экономического эффекта как разница между предельными ценами; установление конкретного уровня договорной цены на новую продукцию.

Уровень окончательной договорной цены на новый вид товара равен нижнему пределу цены и части распределяемого экономического эффекта, включаемого в цену. Распределяться экономический эффект между изготовителем новой продукции и мебельной фирмой должен с учетом экономических интересов каждой договаривающейся стороны. Наиболее целесообразно такое распределение осуществлять пропорционально среднегодовой заработной плате.

При заключении договора поставки возникает необходимость страхования договорных цен путем оценки и аргументированного распределения ценовых рисков между договаривающимися

сторонами. Цена, зафиксированная в договоре, действует определенный период времени, в течение которого под воздействием ряда причин (изменение издержек и ценности товара) уровень договорной цены может подвергаться определенным колебаниям. Отсюда возникает необходимость оформления цены с учетом фактора времени.

Особое значение это имеет для мебельных предприятий, поставки товара которым порой растянуты на довольно длительный период времени, а базовые параметры качества поставляемых материалов могут отличаться от фактических. В подобных случаях договорное оформление цены должно реализовываться путем возможности применения различных методов корректировки договорных цен.

Автором выполнены экспериментальные расчеты по экономическому обоснованию отдельных разделов договора поставки. С этой целью выбраны два предприятия — концерн «Экзо — Нобель» (поставщик лака) и мебельная фабрика «Ленрау-мамебель» (потребитель данного товара). Согласно договора поставки для отделки мебели из массива сосны взамен традиционного лака Пласто-фикс 96 РФ (Р^ШАх 96 ЯБ) предполагается применять новый лак марки Спиидлайн РФ (БрееШте ЯБ). В работе дана краткая характеристика взаимозаменяемых продуктов, выявлены преимущества лака Спиидлайн РФ по сравнению с лаком Пластофикс 96 РФ, обоснованы уровни договорной и скользящей цены на новую марку лака, оптимальный объем заказа и интервал между поставками.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Лебедев О. Т., Филлипова Т. Ю. Основы марке- 2001.

тинга. СПб.: Издательский Дом «МиМ», 1997. 3. Галочкина Л. Н. Ценовой маркетинг в

2. Мосягин В. И., Михайлов К. Л. Теория и прак- производ-стве мебели. 2001. тика рыночного ценообразования. Изд-во МАНЭБ,

И. В.Калько

Особенности применения систем управления КАчеством на предприятиях сферы услуг

В современном мире проблемы обеспечения высокого уровня качества продукции и услуг являются весьма актуальными. От того, насколько

успешно они решаются, зависит развитие любой отрасли. Основной трудностью в определении уровня качества продукции и услуг является спе-

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *