Инвентаризация арендованных основных средств у арендатора

При наличии имущества, относящегося к основным средствам, у собственника возникает обязанность по его инвентаризации. При этом не имеет значение текущий пользователь, распоряжающийся данными основными средствами. Иными словами, инвентаризация имущества, переданного в аренду, так же должна быть проведена. В данной статье будет освещен этот вопрос.

Что подразумевается под инвентаризацией имущества, переданного в аренду?

Инвентаризация имущества – это процедура, позволяющая проводить как бухгалтерский, так и фактический учёт имущества, находящегося в собственности, в аренде или на праве оперативного управления организации.

Имущество, подвергающееся инвентаризации:

  • здания;
  • производственное оборудование;
  • денежные средства;
  • ценные бумаги, облигации;
  • обязательства, др.

Нормативные акты, регулирующие проведение инвентаризации имущества, переданного в аренду

Инвентаризация имущества, переданного в аренду, регулируется следующими нормативными актами:

  • приказ Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»
  • приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»
  • Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»

Как часто необходимо проводить инвентаризацию имущества, переданного в аренду?

Согласно п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств проведение инвентаризаций обязательно:

Ситуация
Передача имущества организации в аренду, выкуп, продажа А также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия
Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности Кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов – один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков
При смене материально ответственных лиц на день приемки – передачи дел
При установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей
В случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций вызванных экстремальными условиями
При ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях предусматриваемых законодательством Российской Федерации или нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации

Как проводить инвентаризацию имущества, переданного в аренду?

Инвентаризация проводится в том порядке и в том алгоритме, который определён руководителем организации.

Определённого регламента проведения данной процедуры нет, но, в основном, большинство предприятий придерживаются следующих этапов:

  • приказ о проведении инвентаризации имущества, переданного в аренду (унифицированная форма № ИНВ-22). В состав инвентаризационной комиссии, указанной в приказе, должны быть включены бухгалтер, представитель Администрации организации, др. сотрудники на усмотрение руководителя)
  • инвентаризация имущества, переданного в аренду;
  • занесение полученных в ходе инвентаризации сведений в Журнал учёта контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации (унифицированная форма № ИНВ-23);
  • составление инвентаризационной описи (унифицированная форма № ИНВ-1), где указываются сведения об основных средствах (наименование, год выпуска (постройки / приобретения), номер, фактическое наличие);
  • составление сличительной ведомости результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов (унифицированная форма № ИНВ-18), где отражены выявленные расхождения между заявленными и установленными данными. Данную ведомость необходимо составить в двух экземплярах, один из которых предоставляется в бухгалтерию, второй – материально ответственному лицу. В случае выявленных расхождений обязанностью комиссии является требование, выставленное материально ответственному лицу о предоставлении объяснений о причинах, приведших к расхождению.

Какие документы необходимы для инвентаризации имущества, переданного в аренду?

Для инвентаризации имущества, переданного в аренду, инвентаризационной комиссии необходимо ознакомиться с рядом документов:

  • бухгалтерская документация по основным средствам;
  • документы, подтверждающее право пользования имуществом (право собственности, право оперативного управления, договор аренды);
  • технический паспорт;
  • регистры учёта;
  • акты инвентаризации объектов размещения отходов и др.

Инвентаризации подвергается имущество как находящееся в собственности, так и в аренде.

Важно! Проведение инвентаризации проводится по месту нахождения имущества и в обязательном присутствии лица, несущего материальную ответственность.

При передаче имущества в аренду инвентаризацию проводит арендодатель. А что касается арендатора, то данное имущество должно находиться на его забалансовых счетах и тоже обязательно для инвентаризации.

В соответствии с п. 2.1 Методических указаний по инвентаризации имущества на имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляются отдельные описи. В данной описи указывается собственник имущества, являющийся арендодателем, и один экземпляр передаётся именно ему.

Перед проведением инвентаризации арендатору необходимо запросить документы, требуемые для процедуры. В некоторых случаях вся информация, требуемая для инвентаризации, содержится в договоре аренды.

Инвентаризация имущества, находящегося в ремонте

В ряде случаев имущество, подвергшееся инвентаризации, находится в текущий момент в ремонте. Переносить проведение инвентаризации, если подошёл срок, нельзя, поэтому данную процедуру необходимо провести в реальных условиях.

Сведения об имуществе, находящемся в ремонте, заносятся в Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств (унифицированная форма № ИНВ-10), где указываются:

  • наименование ремонтируемого объекта и вид ремонта;
  • инвентарный номер;
  • наименование заказчика (структурного подразделения), передавшего объект в ремонт;
  • стоимость ремонта по договору;
  • процент технической готовности;
  • затраты, связанные с выполнением ремонта;
  • результаты инвентаризации.

Важно! На имущество, переданное в аренду, формируется опись, основанная на документах, подтверждающих факт принятия имущества арендатором.

В том случае, если имущество находится в таком состоянии, что использованию не подлежит – в отношении него составляется опись, содержащая сведения о причинах невозможности использования, заверенная членами инвентаризационной комиссии.

Бухгалтерские проводки при проведении инвентаризации

Пример № 1. Инвентаризация имущества

В результате инвентаризации в ООО «АБВ» выявлены следующие сведения:

  • отсутствие токарного станка стоимостью 460 000 рублей (320 000 рублей остаточная стоимость + 140 000 рублей амортизация);
  • отсутствие фрезерного станка стоимостью 58 000 рублей (28 000 рублей остаточная стоимость + 30 000 рублей амортизация);
  • лишний деревообрабатывающий станок стоимостью 39 000 рублей.

В бухгалтерском учёте необходимо зафиксировать следующие сведения:

Дт Кт Сумма

(тыс. руб.)

Описание проводки Документы
01 выбытие 01 460 Списание первоначальной стоимости токарного станка Акт о списании объекта основных средств (унифицированная форма № ОС-4)
02 01 выбытие 140 Списание амортизации токарного станка Бухгалтерская справка
94 01 выбытие 320 Списание остаточной стоимости токарного станка
91 94 320 Убыток от списания станка
01 выбытие 01 58 Списание первоначальной стоимости фрезерного станка Акт о списании объекта основных средств (унифицированная форма № ОС-4)
02 01 30 Списание амортизации фрезерного станка Бухгалтерская справка
94 01 выбытие 28 Списание остаточной стоимости фрезерного станка
91 94 28 Убыток от списания фрезерного станка
08 91 39 Оприходование деревообрабатывающего станка
01 08 39 Введение в эксплуатацию деревообрабатывающего станка

Вопросы и ответы

Вопрос № 1. Мы применяем УСН. Должны ли проводить инвентаризацию?

Да, проводить инвентаризацию необходимо, т.к. организации, применяющие УСН, должны вести бухгалтерский учёт. В этом случае перед составлением годовой отчётности необходимо провести инвентаризацию.

Вопрос № 2. Должны ли мы провести инвентаризацию при смене главного бухгалтера?

В том случае, если главный бухгалтер является материально ответственным лицом, о чём с ним заключен соответствующий договор – возникает необходимость проведения инвентаризации. Если материально ответственным лицом главный бухгалтер не является – инвентаризация не проводится.

Рассматривается порядок инвентаризации арендованных основных средств. Приводятся конкретные примеры отражения в бухгалтерском учете соответствующих операций.

Инвентаризация арендованных основных средств начинается с изучения договоров аренды, состава имущества, переданного или принятого в аренду, порядка организации бухгалтерского учета арендованных объектов. При этом следует учитывать, что объектом аренды выступает имущество, имущественные права не могут быть объектом аренды (ст. 607 ГК РФ).

В составе имущества различают движимые и недвижимые объекты (ст. 130 ГК РФ). К недвижимым относятся объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (земельные участки, здания, сооружения). Кроме того, к недвижимым объектам относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, а также иные объекты, отнесенные к недвижимости законом. Все остальные объекты являются движимыми.

Таким образом, объектами аренды могут выступать:

  • земельные участки;
  • обособленные природные объекты;
  • предприятия и другие имущественные комплексы;
  • здания, сооружения, нежилые и жилые помещения;
  • оборудование, транспортные средства;
  • инвентарь, инструмент и другие непотребляемые вещи.

Фактическое наличие арендованных объектов отражается в инвентаризационных описях, которые инвентаризационная комиссия составляет отдельно от других объектов.

Инвентаризация основных средств, переданных в аренду, у арендодателя носит документальный характер. Поскольку имущество, переданное в аренду, продолжает оставаться собственностью арендодателя и в течение всего срока аренды учитывается на балансе арендодателя, инвентаризационная комиссия должна определить виды основных средств, переданных в аренду, их количество и стоимость.

Исключением из общего правила являются аренда организации в целом как имущественного комплекса и финансовая аренда (лизинг). Имущество по договору аренды организации в целом как имущественного комплекса учитывается на балансе арендатора.

При заключении договора финансовой аренды лизинговое имущество может учитываться как на балансе арендодателя (лизингодателя), так и на балансе арендатора (лизингополучателя) в зависимости от условий договора.

В случаях проведения инвентаризации контролирующими органами или судебными экспертами может быть проведена документальная сверка арендованных основных средств с арендатором, в отдельных случаях инвентаризация может быть проведена по местам нахождения объектов, т.е. у арендаторов. По объектам основных средств, переданным в аренду, осуществляется проверка инвентарных карточек или записей в инвентарных книгах.

Фактическое наличие основных средств, переданных в аренду, установленное инвентаризационной комиссией, сверяют с данными счета 01 «Основные средства». Имущество, которое сдается в аренду, должно учитываться у арендодателя обособленно. Для этого организации открывают к счету 01 отдельные субсчета.

Если у организации имеется имущество, специально предназначенное для сдачи в аренду, то результаты инвентаризационных описей сверяют с данными синтетического учета по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Если имущество приобретено частично для сдачи в аренду, частично — для использования для управленческих или производственных нужд организации (например, здание, часть помещений которого будет сдаваться в аренду, а часть использоваться для нужд организации), то это имущество, как правило, учитывают на счете 01 (см. Письмо Минфина России от 13.05.2005 N 03-06-01-04/249).

Договором аренды могут быть предусмотрены работы по улучшению арендованных основных средств арендатором. ГК РФ различает два вида улучшений арендуемого имущества — отделимые и неотделимые. Отделимые улучшения по общему правилу являются собственностью арендатора. Неотделимые улучшения признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании срока аренды.

Таким образом, в ходе инвентаризации основных средств проверке подвергаются объекты, характеризуемые стоимостью неотделимых или отделимых улучшений.

В налоговом учете в зависимости от вида улучшений определен порядок отнесения таких объектов к амортизируемому имуществу. Неотделимые улучшения, выполненные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (ст. 256 НК РФ). Если стоимость улучшений подлежит компенсации арендодателем, то при исчислении налога на прибыль он может начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором такое имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости капитальных вложений (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Если стоимость улучшений, согласно договору, не подлежит компенсации, то амортизацию начисляет арендатор.

Пример 1. В ходе инвентаризации объектов основных средств, переданных в аренду, установлена передача в аренду нежилого помещения, ранее использовавшегося в производственной деятельности, которое арендатор намеревается использовать в качестве складского помещения. Первоначальная стоимость помещения составляет 1 500 000 руб. Согласно условиям договора арендатор не имеет права производить какие-либо улучшения в помещении, в случае подобных улучшений соответствующие расходы арендатору компенсироваться не будут.

Организация начисляет амортизацию по данному помещению как в бухгалтерском, так и в налоговом учете линейным способом исходя из срока его полезного использования, равного 25 годам. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, указанное помещение относится к восьмой амортизационной группе.

В ходе своей деятельности арендатору пришлось произвести реконструкцию помещения — возвести перегородки для отдельных помещений. Строительные работы производились внешними подрядчиками. Согласованная сторонами стоимость реконструкции, указанная в акте приема-передачи неотделимых улучшений, составила 165 200 руб. Срок полезного использования помещения не изменился. По состоянию на дату окончания срока аренды (т.е. на дату возврата помещения арендодателю) данное помещение находится в эксплуатации в течение 10 лет.

Инвентаризационной комиссией определено, что неотделимые улучшения нежилого помещения произведены арендатором без согласия арендодателя и возмещению данные расходы не подлежат. По окончании срока аренды капитальные перегородки арендодатель должен принять к учету в качестве безвозмездно полученного имущества. Стоимость имущества, полученного безвозмездно, в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации», признается внереализационным доходом. Согласно п. 10.3 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Учет безвозмездно полученных основных средств ведется на счете 98 «Доходы будущих периодов». По результатам инвентаризации в бухгалтерском учете составляется запись по отражению безвозмездно поступившего объекта:

Дебет 08, Кредит 98 — 165 200 руб.

В соответствии с п. 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» затраты на реконструкцию объекта основных средств после ее окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Стоимость неотделимых улучшений включена в первоначальную стоимость объекта:

Дебет 01, Кредит 08 — 165 200 руб.

Учитывая, что арендатору расходы по возведению капитальных перегородок не возмещаются, их передачу арендодателю необходимо расценивать как безвозмездную. При этом у арендодателя на основании пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ стоимость полученных неотделимых улучшений не признается доходом.

По условиям примера арендодатель не возмещает арендатору расходы по реконструкции, и для целей налогообложения прибыли доходы в сумме стоимости безвозмездно проведенной арендатором реконструкции не учитываются, стоимость неотделимых улучшений не учитывается для целей налогообложения прибыли и не включается в расходы посредством начисления амортизации.

Таким образом, в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы согласно п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Эти постоянные разницы приводят к возникновению постоянного налогового обязательства и постоянного налогового актива (п. 7 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете указанные величины будут появляться ежемесячно в равных суммах при начислении амортизации по неотделимым улучшениям и признании внереализационного дохода:

Стоимость неотделимых улучшений в помещении, произведенных арендатором, будет учитываться в составе доходов отчетного периода по мере начисления амортизации помещения:

Дебет 26, Кредит 02 — 918 руб. (165 200 руб. x 1 / 15 / 12%) — отражена сумма амортизации, начисленной за месяц;

Дебет 98, Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» — 918 руб. — включена в состав доходов стоимость неотделимых улучшений в сумме начисленной амортизации;

Дебет 68, Кредит 99 — 184 руб. (918 x 20%) — отражен постоянный налоговый актив.

Инвентаризация арендованных основных средств у арендатора начинается с проверки копий инвентарных карточек, переданных арендодателем, или инвентарных карточек, открытых арендатором. Информация, содержащаяся в инвентарных карточках, сравнивается с данными синтетического и аналитического учета.

Арендатор ведет учет арендованных основных средств на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды, по арендодателям и по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).

Расходы арендатора, которые он понес в связи с осуществлением отделимых и неотделимых улучшений, учитываются им в составе капитальных вложений и отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Вложения арендатора, связанные с отделимыми улучшениями, по окончании работ формируют в его учете стоимость отдельного объекта основных средств (п. 5 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). По этому объекту в общеустановленном порядке начисляется амортизация (п. 17 ПБУ 6/01).

Пример 2. В процессе инвентаризации арендованных основных средств в ноябре в бухгалтерском учете арендатора обнаружено нарушение в части отражения в учете установки жалюзи. Срок договора аренды три года, договор вступил в силу с 1 января. Установка жалюзи осуществлена в январе. Стоимость жалюзи без НДС составила 35 000 руб. Стоимость жалюзи в учете списана на затраты.

По результатам инвентаризации в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 26, Кредит 60 — 35 000 руб. — сторнирована стоимость жалюзи, учтенная в составе затрат;

Дебет 08, Кредит 60 — 35 000 руб. — стоимость жалюзи отражена как капитальные вложения в сумме фактических затрат арендатора;

Дебет 01, Кредит 08 — 35 000 руб. — приняты на учет произведенные улучшения в арендованные основные средства в сумме фактических затрат арендатора.

За период эксплуатации объекта начисляется амортизация. Норма амортизации исчисляется исходя из срока полезного использования, который определяется сроком договора аренды.

По условиям примера срок аренды определен в три года. В соответствии с Классификацией основных средств срок полезного использования объекта определен в три года. Месячная норма амортизации стоимости улучшений арендованного объекта составит 2,78%. Амортизация начисляется с февраля по ноябрь (10 месяцев), поскольку жалюзи введены в эксплуатацию в январе.

Сумма амортизации отражается бухгалтерской записью:

Дебет 26, Кредит 02 — 9738 руб. (35 000 руб. x 2,78% x 10 мес.).

При передаче арендованного объекта арендатором по окончании срока аренды арендодателю вместе с произведенными улучшениями в бухгалтерском учете арендатора отражается выбытие объекта основных средств (в общеустановленном порядке с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы»).

В соответствии со ст. 623 ГК РФ, если арендатор за счет собственных средств и с согласия арендодателя произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, он имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора, если иное не предусмотрено договором аренды. Как свидетельствует практика, часто договором не предусматривается компенсация расходов арендатора на улучшение арендованных помещений.

В налоговом учете стоимость улучшений, не подлежащая компенсации согласно договору, включается в амортизируемое имущество арендатора. Амортизацию начисляет арендатор, но только в течение срока действия договора аренды и по нормам, определяемым в соответствии с Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ). Таким образом, при сроке аренды, меньшем срока полезного использования арендованного имущества, стоимость улучшений не будет полностью учтена при исчислении налога на прибыль.

Пунктом 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Пример 3. При инвентаризации арендованных основных средств инвентаризационной комиссией установлено, что арендатор, согласно договору аренды, арендует часть торгового помещения сроком на 10 лет. С согласия арендодателя организацией хозяйственным способом построен отдельный вход в арендуемое помещение, необходимый для входа покупателей. Согласно условиям договора указанные затраты на неотделимые улучшения арендодатель арендатору не возмещает. Общая стоимость произведенных расходов составила 354 000 руб., в том числе НДС — 54 000 руб.

Норма амортизации определена в размере 0,83%, сумма ежемесячной амортизации — 2938 руб. (354 000 руб. x 0,83%).

Результаты инвентаризации показали, что стоимость неотделимых улучшений включена в состав основных средств с учетом НДС. Амортизация исчисляется по объекту исходя из срока действия договора аренды.

Инвентаризационной комиссией установлено, что стоимость неотделимых улучшений торгового помещения должна быть признана в сумме фактических затрат по строительству отдельного входа без НДС. Так как работы, связанные с улучшением объектов в виде достройкой арендованных объектов, признаются строительно-монтажными, произведенными для собственного потребления, они являются объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода (п. 16 ст. 1 Федерального закона N 119-ФЗ от 22.07.2005 «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (в ред. от 17.12.2009), п. 10 ст. 167 НК РФ).

Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (п. 6 ст. 171 НК РФ). При этом вычеты производятся по мере уплаты данного налога в бюджет (п. 5 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учете составляются исправительные записи:

Дебет 01, Кредит 60 — 54 000 руб. — сумма НДС исключена из стоимости неотделимых улучшений, признанных в составе основных средств, методом «сторно»;

Дебет 19, субсчет «НДС по приобретенным ценностям», Кредит 60 — 54 000 руб. — отражена сумма НДС по строительно-монтажным работам, произведенным для улучшения арендованного объекта;

Дебет 68, Кредит 19 — 54 000 руб. — предъявлена к вычету сумма НДС по строительно-монтажным работам.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, срок полезного использования объекта определен в 25 лет (восьмая амортизационная группа). Амортизацию принятого на учет построенного объекта следовало исчислять исходя из срока полезного использования, равного 25 годам. Месячная норма амортизации составит 0,33%. Ежемесячная сумма амортизации составит 990 руб. (300 000 руб. x 0,33%).

Общая величина амортизационных отчислений, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, за 10 лет будет равна 118 800 руб. .

Сумма в размере 181 200 руб. (300 000 — 118 800) в расчете налоговой базы по налогу на прибыль после истечения срока договора аренды учитываться не будет.

В процессе инвентаризации арендованных основных средств могут быть установлены излишки или недостача объектов, которые отражаются в Сличительной ведомости результатов инвентаризации основных средств (форма N ИНВ-18). По выявленной недостаче устанавливаются сумма, причины возникновения и виновные лица, определяются способы погашения или списания недостачи.

Пример 4. Организация в январе 2009 г. приобрела и передала в аренду фотоаппаратуру. Оборудование приобретено для сдачи в аренду на постоянной основе (что является одним из видов деятельности организации). Стоимость оборудования — 2 950 000 руб., в том числе НДС — 450 000 руб. Срок полезного использования оборудования в бухгалтерском и налоговом учете установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, равен 10 годам (120 месяцам), амортизация начисляется линейным способом. По условиям договора аренды арендатор осуществляет за свой счет страхование аппаратуры от хищения. Через 6 месяцев оборудование было похищено, лица, подлежащие привлечению в качестве виновных, не установлены. Страховая компания выплатила арендатору страховую сумму в размере 720 000 руб.

В процессе инвентаризации объектов основных средств, переданных в аренду, инвентаризационной комиссией было установлено, что приобретенная фотоаппаратура относится к основным средствам и учитывалась на балансе организации в составе доходных вложений в материальные ценности в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 по первоначальной стоимости 2 500 000 руб. (2 950 000 — 450 000) без учета сумм НДС, уплаченных при приобретении оборудования. Сумма НДС, уплаченная продавцу за оборудование, принята к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ после принятия фотоаппаратуры на учет в качестве основного средства. По поступившему оборудованию открыта инвентарная карточка по форме N ОС-6, в которой отражены исходные данные объекта.

В бухгалтерском учете организации стоимость фотоаппаратуры погашается посредством начисления амортизации, которое производится ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы, исчисленной (при линейном способе амортизации) исходя из первоначальной стоимости оборудования и установленного срока его полезного использования. Ежемесячная сумма амортизации составила 20 833 руб. (2 500 000 руб. / 120 мес.).

Суммы начисленной амортизации в бухгалтерском учете организации включаются в расходы по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Для целей налогообложения прибыли фотоаппаратура признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ), первоначальная стоимость которого определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ. По условиям примера оборудование было принято к налоговому учету по той же первоначальной стоимости, что и в бухгалтерском учете. Амортизационные отчисления по объектам основных средств, используемым для сдачи в аренду на постоянной основе, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (п. 1 ст. 265 НК РФ).

Передача имущества в аренду не влечет перехода права собственности на это имущество, следовательно, в бухгалтерском учете организации оборудование на момент инвентаризации продолжало учитываться в составе основных средств на ее балансе. Поскольку фотоаппаратура была похищена, то на основании п. 29 ПБУ 6/01 ее стоимость списывается с бухгалтерского учета организации. В учете составляются записи:

Дебет 02, Кредит 03 — 124 998 руб. (20 833 руб. x 6 мес.) — списана сумма начисленной амортизации по оборудованию;

Дебет 76, Кредит 03 — 2 375 002 руб. (2 500 000 — 124 998) — списана остаточная стоимость похищенного оборудования.

Поскольку оборудование было застраховано арендатором от риска утраты (гибели), недостачи или повреждения в пользу арендодателя (пп. 1 п. 2 ст. 929, п. 1 ст. 930 ГК РФ), то в связи с утратой объекта страховая компания обязана выплатить организации-арендодателю страховое возмещение в размере, установленном договором страхования (ст. 947 ГК РФ).

В рассматриваемом примере сумма страховой выплаты составляет 720 000 руб. и не превышает остаточную стоимость фотоаппаратуры по данным бухгалтерского учета — 2 375 002 руб. Таким образом, в бухгалтерском учете организация по данной операции доходов не признает. Денежные средства должны быть зачислены на расчетный счет арендодателя, а не арендатора.

Разница между остаточной стоимостью объекта и страховой суммой, подлежащей выплате, признана чрезвычайным убытком арендодателя и отражается записью:

Дебет 99, Кредит 76 — 1 655 002 руб. (2 375 002 — 720 000).

В целях налогообложения прибыли суммы убытка в размере остаточной стоимости похищенного оборудования включаются в состав внереализационных расходов арендодателя на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ как убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. В данном случае документальным подтверждением отсутствия виновных лиц может являться копия постановления следователя о приостановлении уголовного дела ввиду неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (вынесенного в соответствии с пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 208 УПК РФ), которую организация вправе получить на основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ.

Сумма страхового возмещения, подлежащая получению от страховой компании, признается организацией в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). Признание дохода в виде подлежащего выплате страхового возмещения на основании пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ производится на дату принятия страховщиком решения о страховой выплате.

Поскольку порядок признания доходов и расходов от хищения оборудования в бухгалтерском и налоговом учете различен, в соответствии с п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете организации возникает, с одной стороны, постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (при признании в налоговом учете дохода в виде суммы подлежащего получению страхового возмещения), а с другой — постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива при признании в налоговом учете расхода в виде остаточной стоимости похищенного оборудования (на дату вынесения постановления о приостановлении уголовного дела).

Н.А.Лытнева

Д. э. н.,

профессор,

генеральный директор

ООО Аудиторская фирма «УКАП»

г. Орел

Е.А.Кыштымова

К. э. н.,

«Аудиторские ведомости», 2010, N 9
ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ АРЕНДОВАННЫХ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Рассматривается порядок инвентаризации арендованных основных средств. Приводятся конкретные примеры отражения в бухгалтерском учете соответствующих операций.
Инвентаризация арендованных основных средств начинается с изучения договоров аренды, состава имущества, переданного или принятого в аренду, порядка организации бухгалтерского учета арендованных объектов. При этом следует учитывать, что объектом аренды выступает имущество, имущественные права не могут быть объектом аренды (ст. 607 ГК РФ).
В составе имущества различают движимые и недвижимые объекты (ст. 130 ГК РФ). К недвижимым относятся объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (земельные участки, здания, сооружения). Кроме того, к недвижимым объектам относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, а также иные объекты, отнесенные к недвижимости законом. Все остальные объекты являются движимыми.
Таким образом, объектами аренды могут выступать:
— земельные участки;
— обособленные природные объекты;
— предприятия и другие имущественные комплексы;
— здания, сооружения, нежилые и жилые помещения;
— оборудование, транспортные средства;
— инвентарь, инструмент и другие непотребляемые вещи.
Фактическое наличие арендованных объектов отражается в инвентаризационных описях, которые инвентаризационная комиссия составляет отдельно от других объектов.
Инвентаризация основных средств, переданных в аренду, у арендодателя носит документальный характер. Поскольку имущество, переданное в аренду, продолжает оставаться собственностью арендодателя и в течение всего срока аренды учитывается на балансе арендодателя, инвентаризационная комиссия должна определить виды основных средств, переданных в аренду, их количество и стоимость.
Исключением из общего правила являются аренда организации в целом как имущественного комплекса и финансовая аренда (лизинг). Имущество по договору аренды организации в целом как имущественного комплекса учитывается на балансе арендатора.
При заключении договора финансовой аренды лизинговое имущество может учитываться как на балансе арендодателя (лизингодателя), так и на балансе арендатора (лизингополучателя) в зависимости от условий договора.
В случаях проведения инвентаризации контролирующими органами или судебными экспертами может быть проведена документальная сверка арендованных основных средств с арендатором, в отдельных случаях инвентаризация может быть проведена по местам нахождения объектов, т.е. у арендаторов. По объектам основных средств, переданным в аренду, осуществляется проверка инвентарных карточек или записей в инвентарных книгах.
Фактическое наличие основных средств, переданных в аренду, установленное инвентаризационной комиссией, сверяют с данными счета 01 «Основные средства». Имущество, которое сдается в аренду, должно учитываться у арендодателя обособленно. Для этого организации открывают к счету 01 отдельные субсчета.
Если у организации имеется имущество, специально предназначенное для сдачи в аренду, то результаты инвентаризационных описей сверяют с данными синтетического учета по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Если имущество приобретено частично для сдачи в аренду, частично — для использования для управленческих или производственных нужд организации (например, здание, часть помещений которого будет сдаваться в аренду, а часть использоваться для нужд организации), то это имущество, как правило, учитывают на счете 01 (см. Письмо Минфина России от 13.05.2005 N 03-06-01-04/249).
Договором аренды могут быть предусмотрены работы по улучшению арендованных основных средств арендатором. ГК РФ различает два вида улучшений арендуемого имущества — отделимые и неотделимые. Отделимые улучшения по общему правилу являются собственностью арендатора. Неотделимые улучшения признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании срока аренды.
Таким образом, в ходе инвентаризации основных средств проверке подвергаются объекты, характеризуемые стоимостью неотделимых или отделимых улучшений.
В налоговом учете в зависимости от вида улучшений определен порядок отнесения таких объектов к амортизируемому имуществу. Неотделимые улучшения, выполненные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (ст. 256 НК РФ). Если стоимость улучшений подлежит компенсации арендодателем, то при исчислении налога на прибыль он может начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором такое имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости капитальных вложений (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Если стоимость улучшений, согласно договору, не подлежит компенсации, то амортизацию начисляет арендатор.
Пример 1. В ходе инвентаризации объектов основных средств, переданных в аренду, установлена передача в аренду нежилого помещения, ранее использовавшегося в производственной деятельности, которое арендатор намеревается использовать в качестве складского помещения. Первоначальная стоимость помещения составляет 1 500 000 руб. Согласно условиям договора арендатор не имеет права производить какие-либо улучшения в помещении, в случае подобных улучшений соответствующие расходы арендатору компенсироваться не будут.
Организация начисляет амортизацию по данному помещению как в бухгалтерском, так и в налоговом учете линейным способом исходя из срока его полезного использования, равного 25 годам. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, указанное помещение относится к восьмой амортизационной группе.
В ходе своей деятельности арендатору пришлось произвести реконструкцию помещения — возвести перегородки для отдельных помещений. Строительные работы производились внешними подрядчиками. Согласованная сторонами стоимость реконструкции, указанная в акте приема-передачи неотделимых улучшений, составила 165 200 руб. Срок полезного использования помещения не изменился. По состоянию на дату окончания срока аренды (т.е. на дату возврата помещения арендодателю) данное помещение находится в эксплуатации в течение 10 лет.
Инвентаризационной комиссией определено, что неотделимые улучшения нежилого помещения произведены арендатором без согласия арендодателя и возмещению данные расходы не подлежат. По окончании срока аренды капитальные перегородки арендодатель должен принять к учету в качестве безвозмездно полученного имущества. Стоимость имущества, полученного безвозмездно, в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации», признается внереализационным доходом. Согласно п. 10.3 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.
Учет безвозмездно полученных основных средств ведется на счете 98 «Доходы будущих периодов». По результатам инвентаризации в бухгалтерском учете составляется запись по отражению безвозмездно поступившего объекта:
Дебет 08, Кредит 98 — 165 200 руб.
В соответствии с п. 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» затраты на реконструкцию объекта основных средств после ее окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
Стоимость неотделимых улучшений включена в первоначальную стоимость объекта:
Дебет 01, Кредит 08 — 165 200 руб.
Учитывая, что арендатору расходы по возведению капитальных перегородок не возмещаются, их передачу арендодателю необходимо расценивать как безвозмездную. При этом у арендодателя на основании пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ стоимость полученных неотделимых улучшений не признается доходом.
По условиям примера арендодатель не возмещает арендатору расходы по реконструкции, и для целей налогообложения прибыли доходы в сумме стоимости безвозмездно проведенной арендатором реконструкции не учитываются, стоимость неотделимых улучшений не учитывается для целей налогообложения прибыли и не включается в расходы посредством начисления амортизации.
Таким образом, в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы согласно п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Эти постоянные разницы приводят к возникновению постоянного налогового обязательства и постоянного налогового актива (п. 7 ПБУ 18/02).
В бухгалтерском учете указанные величины будут появляться ежемесячно в равных суммах при начислении амортизации по неотделимым улучшениям и признании внереализационного дохода:
Дебет 99, Кредит 68 — 184 руб. (165 200 руб. / 15 / 12 x 20%) — отражено постоянное налоговое обязательство (в части суммы амортизации, относящейся к стоимости реконструкции).
Стоимость неотделимых улучшений в помещении, произведенных арендатором, будет учитываться в составе доходов отчетного периода по мере начисления амортизации помещения:
Дебет 26, Кредит 02 — 918 руб. (165 200 руб. x 1 / 15 / 12%) — отражена сумма амортизации, начисленной за месяц;
Дебет 98, Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» — 918 руб. — включена в состав доходов стоимость неотделимых улучшений в сумме начисленной амортизации;
Дебет 68, Кредит 99 — 184 руб. (918 x 20%) — отражен постоянный налоговый актив.
Инвентаризация арендованных основных средств у арендатора начинается с проверки копий инвентарных карточек, переданных арендодателем, или инвентарных карточек, открытых арендатором. Информация, содержащаяся в инвентарных карточках, сравнивается с данными синтетического и аналитического учета.
Арендатор ведет учет арендованных основных средств на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды, по арендодателям и по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).
Расходы арендатора, которые он понес в связи с осуществлением отделимых и неотделимых улучшений, учитываются им в составе капитальных вложений и отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Вложения арендатора, связанные с отделимыми улучшениями, по окончании работ формируют в его учете стоимость отдельного объекта основных средств (п. 5 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). По этому объекту в общеустановленном порядке начисляется амортизация (п. 17 ПБУ 6/01).
Пример 2. В процессе инвентаризации арендованных основных средств в ноябре в бухгалтерском учете арендатора обнаружено нарушение в части отражения в учете установки жалюзи. Срок договора аренды три года, договор вступил в силу с 1 января. Установка жалюзи осуществлена в январе. Стоимость жалюзи без НДС составила 35 000 руб. Стоимость жалюзи в учете списана на затраты.
По результатам инвентаризации в бухгалтерском учете производятся записи:
Дебет 26, Кредит 60 — 35 000 руб. — сторнирована стоимость жалюзи, учтенная в составе затрат;
Дебет 08, Кредит 60 — 35 000 руб. — стоимость жалюзи отражена как капитальные вложения в сумме фактических затрат арендатора;
Дебет 01, Кредит 08 — 35 000 руб. — приняты на учет произведенные улучшения в арендованные основные средства в сумме фактических затрат арендатора.
За период эксплуатации объекта начисляется амортизация. Норма амортизации исчисляется исходя из срока полезного использования, который определяется сроком договора аренды.
По условиям примера срок аренды определен в три года. В соответствии с Классификацией основных средств срок полезного использования объекта определен в три года. Месячная норма амортизации стоимости улучшений арендованного объекта составит 2,78%. Амортизация начисляется с февраля по ноябрь (10 месяцев), поскольку жалюзи введены в эксплуатацию в январе.
Сумма амортизации отражается бухгалтерской записью:
Дебет 26, Кредит 02 — 9738 руб. (35 000 руб. x 2,78% x 10 мес.).
При передаче арендованного объекта арендатором по окончании срока аренды арендодателю вместе с произведенными улучшениями в бухгалтерском учете арендатора отражается выбытие объекта основных средств (в общеустановленном порядке с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы»).
В соответствии со ст. 623 ГК РФ, если арендатор за счет собственных средств и с согласия арендодателя произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, он имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора, если иное не предусмотрено договором аренды. Как свидетельствует практика, часто договором не предусматривается компенсация расходов арендатора на улучшение арендованных помещений.
В налоговом учете стоимость улучшений, не подлежащая компенсации согласно договору, включается в амортизируемое имущество арендатора. Амортизацию начисляет арендатор, но только в течение срока действия договора аренды и по нормам, определяемым в соответствии с Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ). Таким образом, при сроке аренды, меньшем срока полезного использования арендованного имущества, стоимость улучшений не будет полностью учтена при исчислении налога на прибыль.
Пунктом 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
Пример 3. При инвентаризации арендованных основных средств инвентаризационной комиссией установлено, что арендатор, согласно договору аренды, арендует часть торгового помещения сроком на 10 лет. С согласия арендодателя организацией хозяйственным способом построен отдельный вход в арендуемое помещение, необходимый для входа покупателей. Согласно условиям договора указанные затраты на неотделимые улучшения арендодатель арендатору не возмещает. Общая стоимость произведенных расходов составила 354 000 руб., в том числе НДС — 54 000 руб.
Норма амортизации определена в размере 0,83%, сумма ежемесячной амортизации — 2938 руб. (354 000 руб. x 0,83%).
Результаты инвентаризации показали, что стоимость неотделимых улучшений

Обновление: 13 февраля 2017 г.

Недвижимость относится к основным средствам, поэтому инвентаризация объектов недвижимости компании имеет некоторые особенности, касающиеся сроков ее проведения. О том, как осуществляется инвентаризация недвижимости (зданий, сооружений, помещений и т.д.), расскажем в этой статье.

Как проводится инвентаризация недвижимого имущества?

Каждая компания должна периодически проводить инвентаризации принадлежащего ей имущества. Это делается для того, чтобы обеспечить достоверность данных бухгалтерского учета, что в конечном итоге дает представление о финансовом положении компании, ее активах, обязательствах, расчетах. В связи с этим предусмотрена обязательная инвентаризация перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

В отличие от других объектов инвентаризации состояние основных средств, в том числе недвижимости, проверяется не каждый год, а раз в три года. При этом если инвентаризация проведена после 1 октября отчетного года, то в отношении проверенного имущества перед сдачей годового баланса еще раз ее проводить не требуется.

Порядок инвентаризации при этом во многом такой же, как и в отношении иного имущества компании:

  • инвентаризация проводится на основании приказа (распоряжения, постановления) руководства компании;
  • формируется комиссия, в состав которой не допускается включать ответственных за сохранность проверяемого имущества лиц;
  • материально ответственные лица дают расписки;
  • процедура инвентаризации проводится в присутствии всех членов такой комиссии, а также материально ответственных лиц.

В ходе инвентаризации недвижимости осуществляется проверка правоустанавливающих и технических документов на объект недвижимости. Если осуществлялось проведение технической инвентаризации, то комиссией проверяется наличие технического паспорта и соответствие отраженных там сведений данным бухгалтерского учета.

Результаты проведенной инвентаризации указываются в описи. Для этого можно использовать форму ИНВ-1, утвержденную Госкомстатом, в которой среди прочего нужно указать наименование, назначение, характеристики, инвентарный номер объекта недвижимости.

При выявлении расхождений описи с данными учета составляется сличительная ведомость. Для этих целей можно использовать форму Госкомстата ИНВ-18.

Итоги инвентаризации указывают в инвентаризационной ведомости. Ее форма (ИНВ-26) также утверждена Госкомстатом в постановлении № 26 от 27.03.2000 и, так же как и другие формы, не является обязательной.

Инвентаризация арендованной недвижимости

Прежде всего следует отметить, что при передаче имущества в аренду должна проводиться его обязательная инвентаризация (п. 27 приказа Минфина № 34н от 29.07.98). Таким образом, ее должен провести арендодатель.

Кроме того, такое имущество должно учитываться в бухгалтерии арендатора на забалансовых счетах и также подлежит инвентаризации. Это следует из п. 1.3 Методических указаний (утверждены Минфином в приказе № 49 от 13.06.95), согласно которому компания должна провести инвентаризацию не принадлежащего ей имущества, полученного в аренду. Инвентаризация арендованного имущества проводится вместе с остальным имуществом, но имеет некоторые особенности.

Согласно Методическим указаниям по результатам инвентаризации арендованного имущества должны составляться отдельные описи (п. 2.11), в которых отражается арендодатель — собственник имущества. Один экземпляр такой описи должен передаваться арендодателю. При установлении расхождений между учетными данными и описью арендованного недвижимого имущества должна составляться отдельная сличительная ведомость. Эти правила прописаны в постановлении Госкомстата № 88 от 18.08.98.

При проведении инвентаризации арендованного имущества могут возникнуть определенные сложности в связи с отсутствием всех необходимой информации. Допустим, проводится инвентаризация здания, переданного в аренду, а информация о его стоимости отсутствует. Решением вопроса в такой ситуации может стать получение информации о стоимости имущества от арендодателя. Также эту стоимость можно было заранее предусмотреть в договоре аренды, чтобы сразу отразить ее в учете при приемке имущества по акту.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *