Как восстановить НДС?

Главная — Статьи

  • Особый порядок восстановления НДС
    • Образец заполнения строки 080 в декларации по НДС
  • Если объект недвижимости изначально используется в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС

С 1 января этого года вступили в силу поправки, внесенные Федеральным законом N 366-ФЗ (Федеральный закон от 24.11.2014 N 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации») в гл. 21 НК РФ. Среди прочих — изменения п. 6 ст. 171 и появление новой статьи — ст. 171.1 НК РФ, в результате чего был регламентирован порядок восстановления НДС, ранее принятого к вычету при приобретении или сооружении объектов недвижимости.

Порядок восстановления НДС принципиально не поменялся, изменения носят, скорее, технический характер: нормы перекочевали из абз. 4 — 9 п. 6 ст. 171 в ст. 171.1 НК РФ. Напомним его основные принципы.

Особый порядок восстановления НДС

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по основным средствам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких основных средств для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ:

  • для операций, не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения) (пп. 1);
  • для операций, местом реализации которых не признается территория РФ (пп. 2);
  • для операций, осуществляемых лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога (пп. 3);
  • для операций, которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ (пп. 4).

Общий порядок восстановления НДС по основным средствам, предусмотренный пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, предполагает, что НДС восстанавливается в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценок. Восстановление сумм налога производится единовременно в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком при осуществлении операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость ОС, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Для основных средств — объектов недвижимости гл. 21 НК РФ предусмотрен особый порядок восстановления, с 01.01.2015 закрепленный в ст. 171.1 НК РФ. Его можно назвать льготным, потому что процесс восстановления налога растягивается на 10 лет.

О восстановлении каких сумм НДС идет речь? Согласно п. 2 ст. 171.1 НК РФ это суммы налога, предъявленные налогоплательщику (либо уплаченные или исчисленные налогоплательщиком) и принятые им к вычету при осуществлении следующих операций:

  • проведения подрядчиками капстроительства объектов недвижимости, учитываемых как объекты ОС;
  • приобретения недвижимого имущества (за исключением космических объектов);
  • приобретения на территории РФ или ввоза на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, морских судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного (река — море) плавания, воздушных судов и двигателей к ним;
  • приобретения товаров (работ, услуг) для выполнения СМР;
  • выполнения налогоплательщиком СМР для собственного потребления.

Как следует из п. 3 ст. 171.1 НК РФ, если объекты недвижимости будут в дальнейшем использоваться для осуществления операций, отраженных в п. 2 ст. 170 НК РФ, то «входной» НДС по ним подлежит восстановлению в течение 10 лет начиная с того года, в котором наступил момент, указанный в п. 4 ст. 259 НК РФ.

Примечание. Напомним, что согласно этой норме начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам ОС, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данный объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Из этого правила есть исключение: НДС не восстанавливается, если объект недвижимости полностью самортизирован или с момента ввода его в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Например, организация ввела в эксплуатацию объект недвижимости в январе 2013 г. Начало начисления амортизации — февраль 2013 г. С 2015 г. объект стал использоваться в операциях, не облагаемых НДС. Согласно п. 3 ст. 171.1 НК РФ «входной» НДС подлежит восстановлению в течение 10 лет — начиная с 2013 г. по 2022 г. включительно. Восстанавливать НДС за 2013 — 2014 гг. в данном случае не надо. То есть фактически восстановление НДС будет производиться с 2015 г. по 2022 г. включительно.

Обратите внимание! Если в течение календарного года объект недвижимости не используется для осуществления операций, освобождаемых от обложения НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, оснований для восстановления НДС за этот год по данному объекту не имеется (Письмо Минфина России от 11.09.2013 N 03-07-11/37461).

Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год, отражается в книге продаж в последнем месяце календарного года. В этих целях в книге продаж регистрируется бухгалтерская справка-расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению (п. 14 Правил ведения книги продаж) (Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет (НДСвосст), производится исходя из 1/10 суммы НДС, принятой к вычету (НДСвыч), в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (Снеобл), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год (Собщ).

НДСвосст = НДСвыч /10 Х Снеобл / Собщ

При этом сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Отметим, что расчет осуществляется исходя из стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых НДС. Иные показатели в расчете не применяются. Например, как следует из Писем Минфина России, не имеет значения размер площади объекта недвижимости, на которой осуществляются операции, не подлежащие НДС (Письмо от 21.09.2010 N 03-07-11/384), а также размер доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (Письма от 12.02.2013 N 03-07-11/3574, от 21.06.2012 N 03-07-10).

Пример. Организация приобрела и ввела в эксплуатацию 5 февраля 2012 г. объект недвижимости, стоимость которого составляла 16 388 889 руб. (в том числе НДС — 2 500 000 руб.). Организация, являясь плательщиком НДС и не осуществляя операций, не облагаемых НДС, приняла к вычету «входной» НДС. С марта 2012 г. по данному объекту начала начисляться амортизация.
С апреля 2014 г. объект недвижимости стал использоваться для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. В связи с этим сумму НДС, ранее принятую к вычету, следовало восстановить.
Налогоплательщик может использовать льготный порядок восстановления НДС в течение 10 лет начиная с года, в котором наступил момент начала начисления амортизации, — с 2012 г. по 2021 г. включительно.
Стоимость отгруженных товаров, облагаемых НДС, составила:

  • в 2014 г. — 11 800 000 руб. (в том числе НДС — 1 800 000 руб.);
  • в 2015 г. — 16 484 600 руб. (в том числе НДС — 2 514 600 руб.).

Стоимость отгруженных товаров, реализация которых не облагается НДС, была такой:

  • в 2014 г. — 3 440 000 руб.;
  • в 2015 г. — 7 520 000 руб.

(Данные представлены за два года, чтобы наглядно показать порядок заполнения декларации по НДС.)
Одна десятая часть суммы НДС, ранее принятой к вычету по данному объекту недвижимости, равна 250 000 руб. (2 500 000 руб. / 10 л.).
Доля стоимости отгруженных товаров, не облагаемых налогом, в общей стоимости товаров составила:

Суммы НДС, подлежащие восстановлению и отражению в книге продаж текущего календарного года, равны:

  • в декабре 2010 г. — 64 000 руб. (250 000 руб. x 25,6%);
  • в декабре 2011 г. — 87 500 руб. (250 000 руб. x 35,0%).

Эти суммы будут отражены в составе прочих расходов для целей исчисления налога на прибыль.

В соответствии с п. 4 ст. 171.1 НК РФ налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму НДС один раз в год в налоговой декларации за последний налоговый период (за IV квартал) каждого календарного года из 10 лет.

В действующей на сегодняшний день декларации по НДС эти данные отражаются в Приложении 1 «Сумма налога, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за истекший календарный год и предыдущие календарные годы» к разд. 3 в силу п. п. 39 — 39.18 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС. Приложение заполняется отдельно на каждый объект.

Примечание. Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

Используя данные примера, рассмотрим, как следует заполнить Приложение 1 к разд. 3 декларации по НДС за IV квартал 2015 г.

Данные строк 010 — 070 заполняются на протяжении 10 лет с одинаковыми показателями:

  • строка 010 — наименование объекта недвижимости;
  • строка 020 — почтовый адрес фактического места нахождения недвижимого имущества;
  • строка 030 — коды операций по объектам недвижимости (в соответствии с Приложением 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по НДС). Так, операции «Объект недвижимости, приобретенный по гражданско-правовому договору» соответствует код 1011803;
  • строка 040 — дата ввода объекта недвижимости в эксплуатацию для целей начисления амортизации в бухгалтерском учете. В примере — 05.02.2012;
  • строка 050 — дата начала начисления амортизации по объекту недвижимости в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ. В примере — 01.03.2012. При этом год, указанный по этой строке (2012-й), должен совпадать с годом, отраженным в первой строчке графы 1 по строке 080;
  • строка 060 — стоимость объекта недвижимости без учета сумм налога на дату ввода его в эксплуатацию по данным бухгалтерского учета — 13 888 889 руб.;
  • строка 070 — сумма НДС, принятая к вычету по объекту недвижимости по данным деклараций, — 2 500 000 руб.

Теперь перейдем к заполнению строки 080. В графе 1 по строке 080 указываются календарные годы в порядке возрастания. При этом в первой строчке — календарный год, в котором начато начисление амортизации по объекту недвижимости по данным налогового учета, — 2012-й.

В графы 2 — 4 по строке 080 в соответствующие строчки переносятся показатели за первый календарный год или предшествующие календарные годы, а также отражаются:

  • в графе 2 — дата начала использования объекта недвижимости для осуществления операций, не облагаемых НДС в календарном году, за который составляется Приложение 1. В случае если у налогоплательщика в течение этого года отсутствуют такие операции, то в графах 2 — 4 ставятся прочерки;
  • в графе 3 — доля в процентах, определяемая исходя из стоимости отгруженных товаров, не облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав. Доля в процентах округляется до одного знака после запятой;
  • в графе 4 — сумма налога, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет по объекту недвижимости за календарный год, за который составляется Приложение 1.

Сумма налога (87 500 руб.), отраженная в графе 4 по строке 080 в соответствующей части за календарный год, за который составляется Приложение 1, переносится в строку 080 «Суммы налога, подлежащие восстановлению, всего» разд. 3 декларации, составляемой за IV квартал 2015 г.

Образец заполнения строки 080 в декларации по НДС

Фрагмент Приложения 1 к разд. 3 декларации по НДС (код строки 080)

Если объект недвижимости изначально используется в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС

В рассматриваемом примере была смоделирована ситуация, когда организация приобрела объект недвижимости (основное средство), приняла «входной» НДС к вычету, а затем, начав осуществлять операции, не облагаемые НДС, часть налога восстановила. Однако нередки случаи, когда организации еще на стадии строительства (приобретения) объекта известно, что он будет использоваться как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях. Часто тогда налогоплательщики применяют положения п. 4 ст. 170 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и освобождаемые от обложения НДС операции, суммы «входного» НДС по основным средствам учитывают в стоимости ОС (при использовании их для осуществления операций, не облагаемых НДС); принимают к вычету (при использовании в операциях, облагаемых НДС); принимают к вычету либо учитывают в стоимости ОС в пропорции. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.
Правомерно ли в этом случае применение указанной нормы? Полагаем, что нет.
За разъяснениями обратимся к Письму ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@.

Примечание. Данный документ размещен на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru) в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами».

На основании абз. 1 и 3 п. 6 ст. 171 НК РФ применяется особый порядок вычетов при строительстве объектов недвижимости (основных средств), который предусматривает возможность принятия к вычету до окончания строительства этих объектов недвижимости (основных средств) сумм налога на добавленную стоимость:

  • предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками);
  • предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР;
  • исчисленных налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления;
  • предъявленных налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Указанные законодательные нормы, устанавливающие особые правила применения налоговых вычетов при строительстве объектов недвижимости (основных средств), предусматривают ускоренные вычеты сумм НДС до ввода их в эксплуатацию. Эти нормы во взаимосвязи с нормами, определяющими порядок восстановления сумм налога в течение 10 лет по введенным в эксплуатацию объектам недвижимости (основным средствам), не позволяют одновременно применять положения п. 6 ст. 171 и п. 4 ст. 170 НК РФ.

Аналогичная ситуация возникает и при приобретении по договорам купли-продажи объектов недвижимости (основных средств), вычеты по которым на основании абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ производятся в полном объеме после принятия на учет данных объектов недвижимости (основных средств).

В этой связи суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, а также по договору купли-продажи недвижимого имущества (основного средства), принимаются к вычету в полном объеме, вне зависимости от того, что строящиеся (приобретенные) объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и в не подлежащих налогообложению операциях. После ввода в эксплуатацию таких объектов недвижимости суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет в порядке, предусмотренном ст. 171.1 НК РФ.

Данный подход можно встретить и в арбитражной практике. Например, судьи ФАС СЗО в Постановлении от 03.02.2011 по делу N А56-14617/2010 (со ссылкой на указанное Письмо налоговиков) отметили, что изначально сумма НДС по недвижимости может быть предъявлена налогоплательщиком к вычету в полном объеме в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, а впоследствии должна постепенно восстанавливаться.

Восстановленный НДС — НДС, который ранее был принят к вычету и восстанавливается (начисляется заново) в случаях, предусмотренных налоговым кодексом России.

Восстановленный НДС — это НДС, который ранее был принят к вычету и восстанавливается (начисляется заново) в случаях, предусмотренных налоговым кодексом России. Случаи, когда НДС подлежит восстановлению, предусмотрены в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, сумма исчисленного НДС и увеличенная на суммы воссстановленного НДС (п. 1 ст. 173 НК РФ).

То есть, сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет определяется как:

НДСупл = НДСисч — НДСвыч + НДСвосст

где,

НДСупл — НДС к уплате

НДСисч — сумма исчисленного НДС

НДСвыч — сумма налоговых вычетов по НДС

НДСвосст — сумма восстановленного НДС.

Как было выше отмечено, случаи, когда НДС подлежит восстановлению, предусмотрены в п. 3 ст. 170 НК РФ:

1) Передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

2) Дальнейшее использование приоретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ (за некоторым исключением) (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

3) В случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

4) Изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

5) В случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Пример

Покупатель перечислил предварительную оплату по договору поставщику в сумме 118 000 рублей (в том числе НДС 18 000 рублей) в марте.

В июле поставщик поставил товар на сумму 118 000 рублей (в том числе НДС 18 000 рублей) .

В этой ситуации покупатель определяет НДС:

В марте применяет налоговый вычет по НДС в сумме 18 000 рублей по выданному авансу.

В июле применяет налоговый вычет по НДС в сумме 18 000 рублей по приобретенному товару.

В июле восстанавливает НДС (ранее принятый к вычету НДС по выданному авансу) в сумме 18 000 рублей по приобретенному товару.

Еще один особый случаи, когда восставливается НДС, указан в ст. 171.1 НК РФ «Восстановление сумм налога, принятых к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств»:

Восстанавливается НДС, принятый налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, если такие объекты основных средств в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, не облагаемых НДС (указанны в пункте 2 статьи 170 НК РФ), за исключением объектов основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет (п. 3).

Восстановление по ст. 171.1. НК РФ производится по следующим объектам (п. 2):

1) при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, учитываемых как объекты основных средств;

2) при приобретении недвижимого имущества (за исключением космических объектов);

3) при приобретении на территории Российской Федерации или при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, морских судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного (река — море) плавания, воздушных судов и двигателей к ним;

4) при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ;

5) при выполнении налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Восстановление НДС в этом случае производится в особом порядке — в течение 10 лет, исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле реализации облагаемых и необлагаемых НДС операций.

05.01.2020

Дополнительно

Материалы по теме «Налог на добавленную стоимость»

Налоговый вычет по НДС — суммы НДС, уплаченные поставщикам, уплаченные при ввозе на территорию России таможенным органам и в иных аналогичных случаях, которые уменьшают сумму исчисленного НДС.

Налог на добавленную стоимость (НДС) — косвенный налог, который установлен главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса России. НДС является федеральным налогом.

Словари:

Словарь

Налоговый словарь

Словарь бухучета

Юридический словарь

Словарь инвестора

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *