МСФО 9 резервы

Содержание

Авторы публикации

Ефремова Наталья Александровна

ведущий аудитор департамента МСФО ООО «Нексиа Пачоли» (на момент публикации)

Для предприятия в современных условиях важно подготовить качественную от-
четность по МСФО в кратчайшие сроки. Этого можно достичь путем унифи-
кации учетных процессов на различных стадиях подготовки отчетности. Остано-
вимся на рассмотрении вопроса создания резерва по сомнительным долгам и резер-
ва под обесценение материально-производственных запасов, которые отражаются
в отчетности по РСБУ и удовлетворяют требованиям международных стандартов.
Данный материал поможет выделить необходимые этапы работы по созда-
нию резервов, ознакомиться с рабочими таблицами, которые будут представлены
аудиторам для проверки отчетности. Также рассмотрим, какие отложенные нало-
ги возникают при отражении резервов в учете.
Резерв по сомнительным долгам
Резерв по сомнительным долгам создается в соответствии с требованиями
МСФО 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка». Пункт 64 данного
стандарта предполагает проведение двухступенчатого теста на обесценение.
Первая ступень предусматривает оценку наличия объективных свидетельств
обесценения отдельных значительных активов. Если выявлено наличие таких
свидетельств, проводится оценка убытка от обесценения, если же наличие таких
свидетельств не выявлено, используется вторая ступень.
Вторая ступень предполагает включение отдельного актива, обесценение ко-
торого не выявлено, в группу активов с аналогичными характеристиками кредит-
ного риска и проведение коллективного теста на обесценение.
Однако, как показывает практика, для аудиторов в ряде случаев весьма затруд-
нительно доказать коллективное обесценение. В действительности в рамках пред-
приятия по каждому контрагенту существуют ответственные исполнители, кото-
рые могут определить вероятность погашения задолженности исходя из сложив-
шегося делового оборота. В связи с этим необходимо предусмотреть создание двух
видов резервов: специального и общего.
Итак, для создания резерва по сомнительным долгам анализируется вся сумма
дебиторской задолженности (далее – ДЗ), которую, в свою очередь, можно разде-
лить на сомнительную и безнадежную.
К сомнительной задолженности относятся просроченная и непросроченная
ДЗ, по которым отсутствует уверенность в их погашении.
Непросроченная ДЗ возникает в случае, если дата исполнения обязательства по
погашению долга еще не наступила, но у компании отсутствует уверенность в его
погашении, например из-за начала процедуры банкротства, принятия решения
о ликвидации должника, отсутствия намерений оплачивать счета и пр.
Просроченная ДЗ образуется в случае, если дата исполнения обязательства по
погашению долга наступила, но долг не погашен в сроки, установленные догово-
ром, и у компании отсутствует уверенность в его погашении по причинам, указан-
ным выше. При этом учитывается обеспеченность залогом, задатком, поручитель-
ством, банковской гарантией, невозможностью удержания имущества должника,

а также иными способами, предусмотренными законодательством или договором.
Безнадежная ДЗ включает в себя задолженность по обязательствам, прекращен-
ным вследствие ликвидации компании-должника, и ДЗ с истекшим сроком иско-
вой давности из-за невозможности истребования оплаты в судебном порядке.
Схематично ДЗ для создания резерва можно представить следующим образом:

Учитывая основания, по которым создаются резервы, их можно разделить на
специальные и общие.
Специальный резерв создается в разрезе всех существенных контрагентов
и оценки вероятности погашения долга по каждому из них:
– По безнадежной ДЗ специальный резерв создается в размере 100 %.
– По сомнительной ДЗ специальный резерв создается в размере, соответ-
ствующем оценке вероятности невозврата долга. Величина резерва определяется
исходя из произведения вероятности невозврата (например, 30, 50 % и т. д.)
и величины задолженности.
Оценка вероятности невозврата долга осуществляется уполномоченными под-
разделениями организации исходя из комплексной оценки конкретных ситуаций.
При этом учитывается обеспеченность залогом, задатком и пр.
Общий резерв создается по краткосрочным задолженностям, под которые не
создавался специальный резерв. Предполагается, что отсутствует информация для
адекватной оценки конкретных задолженностей, и поэтому данный резерв созда-
ется исходя из усредненной аналитической оценки невозврата долга.
Создание общего резерва может осуществляться в качестве временной меры
и допускается по задолженностям, которые не превышают нематериальных сумм
(например, 300 тыс. руб.). Их уровень для каждого предприятия может быть ин-
дивидуальным.
Величина общего резерва определяется по всем суммам ДЗ, по которым бух-
галтерская служба не получила от уполномоченных служб организации информа-
цию о величине специального резерва или об отсутствии необходимости начисле-
ния резерва, в следующих размерах (табл. 1).
Таблица 1

В качестве рабочего документа для расчета резерва можно использовать табл. 2
(см. приложение).
Говоря о налоговом учете, необходимо отметить, что ст. 266 НК РФ регламен-
тирует весьма консервативный порядок создания резерва по сомнительным дол-
гам, который не может отражать реальную ситуацию на предприятии и удовлетво-
рять требованиям международных стандартов. Поэтому сблизить налоговый учет
и МСФО нельзя. Следовательно, предприятие, применяя балансовый метод со-
гласно требованиям МСФО 12 «Налоги на прибыль» либо результат, полученный
по методу отчета о прибылях и убытках, изложенный в ПБУ 18/02, должно от-
ражать отложенные налоговые активы по резерву. Однако следует учитывать, что
если резерв создан по дебиторской задолженности, которая не может быть списа-
на по истечении срока исковой давности с уменьшением налогооблагаемой при-
были (ввиду отсутствия оформленных документов, характера ее образования), то
по данной сумме резерва будет возникать не временная, а постоянная разница.
Резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов
Для удовлетворения требований МСФО 2 «Запасы» необходимо учиты-
вать, что активы не должны отражаться выше сумм, получение которых ожида-
ется от их продажи или использования. Материально-производственные запасы
(далее – МПЗ) должны отражаться в отчетности по чистой цене реализации, если
она оказывается ниже фактической себестоимости их приобретения, по которой
они числятся в учете.
Одновременно в п. 25 ПБУ 5/01 указано, что МПЗ, которые морально устаре-
ли, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо стои-
мость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец
отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценно-
стей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет
финансовых результатов организации на величину разницы между текущей ры-
ночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше
текущей рыночной стоимости.
Рассматривая структуру материально-производственных ценностей, целесо-
образно разделить запасы на две категории: так называемые производственные,
учитываемые на сч. 10 «Материалы» и сч. 21 «Полуфабрикаты собственного про-
изводства», и материальные запасы, предназначенные для реализации, учиты-
ваемые на сч. 41 «Товары на складе», сч. 43 «Готовая продукция», сч. 45 «Товары
отгруженные». В основу данной классификации положено различие в источни-
ках информации по оценке резерва: производственные подразделения и службы
снабжения – для первой категории, службы сбыта – для работы с материалами,
предназначенными для реализации.
Далее необходимо определить норматив периода оборачиваемости по МПЗ,
учитывая производственные особенности предприятия. Запасы, период оборачи-
ваемости по которым превышает нормативный, подлежат рассмотрению на воз-
можное обесценение.
Предположим, что стоимость всех МПЗ, которые лежат на складе более 1 года
(12 месяцев), потенциально подлежит анализу для включения в базу по расчету
резервов. Порядок создания резерва под снижение стоимости МПЗ будет состо-
ять из следующих этапов.
Этап 1
Бухгалтерская служба рассчитывает период оборачиваемости по каждой но-
менклатуре материальных ценностей на конец отчетного периода по формуле:
(остаток на 1-е число квартала предыдущего отчетного года +
+ остаток на 1-е число квартала текущего отчетного года) /
/(2 × расход материалов за год) × 12 месяцев.
Материальные ценности, по которым период оборачиваемости больше 12 ме-
сяцев, включаются в расчет резерва под снижение стоимости МПЗ. Однако необ-
ходимо учитывать наличие на конец отчетного периода материалов, остатки по
которым сформированы лишь поступлениями текущего года (табл. 3).
Таблица 3

На основании произведенных расчетов бухгалтерские службы готовят рас-
шифровку с перечнем номенклатуры материальных ценностей (табл. 4), по кото-
рым период оборачиваемости больше 12 месяцев, и передает ее для анализа.
Этап 2
Ответственные отделы на предприятиях анализируют предоставленный спи-
сок и дополняют его запасами, которые морально устарели, обесценились, поте-
ряли свои первоначальные качества, руководствуясь инвентаризационной опи-
сью и прочими документами.
Этап 3
Отделы материально-технического снабжения и ответственные работники
производят анализ рыночной стоимости ценностей, по которым выявлены при-
знаки обесценения, для определения необходимости создания резерва и его ве-
личины. При определении рыночной стоимости необходимо ориентироваться на
следующие факторы:
– цены приобретения предприятием аналогичных материалов по последним
поставкам;
– цены поставщиков в данной местности;
– цены на российских и мировых рынках с учетом стоимости доставки мате-
риалов на предприятие;
– состояние имеющихся материалов;
– реальную возможность предприятия реализовать ненужные ему материалы.
Если для реализации производственных запасов необходимо понести допол-
нительные расходы, в том числе расходы по их доработке и реализации, то на
предполагаемую величину расходов уменьшается рыночная стоимость.
По МПЗ, для которых невозможно определить рыночную стоимость, опре-
деляется стоимость возможной реализации и стоимость возможного использо-
вания материальных ценностей после ликвидации МПЗ (металлолома, запас-
ных частей и т. п.). При невозможности определения рыночной стоимости ма-
териалов предполагается, что она равна нулю. Под них создают резерв в раз-
мере 100 %.
Независимо от срока оборачиваемости не считаются обесценившимися мате-
риалы, которые не потеряли своих свойств и которые планируется использовать
в производственном процессе. По таким материалам расчет обесценения не про-
изводится и резервы не создаются.
Этап 4
На основании полученных данных по МПЗ бухгалтерскими службами созда-
ются резервы под снижение стоимости ТМЦ.
Резерв под снижение стоимости создается на величину разницы между теку-
щей рыночной стоимостью и фактической, отраженной в учете себестоимостью
МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
Таблица 4
Расчет оборачиваемости товарно-материальных запасов

Примечание. (13) = ((6) + (8) / ((12) × 2) × 12.
Материально-производственные ценности, числящиеся на балансе предпри-
ятия 12 месяцев и более, период оборачиваемости по которым больше 12, перено-
сятся в табл. 5 и 6 для расчета резерва.
По материально-производственным запасам резерв оформляется в табл. 5.
Таблица 5
Расшифровка МПЗ с периодом оборачиваемости
более 12 месяцев в разрезе номенклатурных позиций

Примечание. (17) = (6) – (8) – (13) – (16).
Резерв по материалам, предназначенным для реализации, оформляется в табл. 6.
Таблица 6
Расшифровка материальных запасов, предназначенных для реализации,
с периодом оборачиваемости более 12 месяцев
в разрезе номенклатурных позиций

Примечание. (10) = (6) – (9).
При составлении отчетности на следующую отчетную дату и получении новых
данных о состоянии имеющихся у организации материалов производится коррек-
тировка резерва путем его доначисления или восстановления.
Ни образование резерва, ни его восстановление не предусмотрены НК РФ.
Одновременно ст. 254 НК РФ разрешает включать в налоговые расходы сниже-
ние стоимости лишь в пределах нормы естественной убыли. Следовательно, если
в дальнейшем предполагается списание неликвидных ТМЦ на сумму резерва по
таким материалам, необходимо отразить постоянные разницы, а если предприя-
тие предполагает реализацию по стоимости ниже учетной, будет возникать отло-
женный налоговый актив.
Из приведенного материала видно, что при выполнении требований россий-
ского законодательства к бухгалтерскому учету предприятие может сократить пе-
риод подготовки отчетности в соответствии с МСФО в части формирования рас-
сматриваемых выше резервов.
Приложение
Таблица 2
Расчет резерва по сомнительным долгам

Ульяна Сергеевна Ильичева, магистрант кафедры бухгалтерского учета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации

Журнал: «Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров» № 2/2016

В статье рассмотрены новые правила оценки и обесценения дебиторской задолженности, появившиеся в результате принятия стандарта МСФО 9 «Финансовые инструменты». Особое внимание уделяется порядку расчета резерва по модели ожидаемых кредитных убытков. Автором сделаны выводы о проблемах, с которыми могут столкнуться организации при необходимости применения стандарта МСФО 9.

Ключевые слова: дебиторская задолженность; оценка; обесценение; международные стандарты финансовой отчетности; модель ожидаемых кредитных убытков; дефолт.

В июле 2014 года Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) опубликовал окончательную версию стандарта МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». В нем изложены основные требования к классификации и оценке финансовых инструментов, приведены положения по учету убытков от обесценения, а также по учету операций хеджирования, сформулированные в рамках проекта по замене стандарта МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» .

Датой начала обязательного применения данной версии стандарта в Российской Федерации назначено 1 января 2018 года, однако допускается и досрочное его применение. Кроме того, в мае 2014 года Совет по МСФО опубликовал МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», который отражает основные правила учета дебиторской задолженности по договорам с покупателями.

МСФО (IFRS) 15 и МСФО (IFRS) 9 тесно взаимосвязаны. Поэтому, если компания применяет новый стандарт по учету выручки досрочно, ей следует рассмотреть вопрос досрочного применения и МСФО (IFRS) 9. В связи с этим целесообразно более подробно рассмотреть некоторые новшества, введенные последней версией стандарта МСФО (IFRS) 9, а именно: правила оценки и обесценения дебиторской задолженности.

Оценка дебиторской задолженности

Что касается первоначального признания, то торговая дебиторская задолженность, не имеющая существенного компонента финансирования (без значительной отсрочки платежа и т. п.), должна учитываться по цене сделки, без применения дисконтирования, так как эффект дисконтирования будет несущественным. Дебиторская же задолженность со значительным компонентом финансирования при первоначальном признании должна отражаться по справедливой стоимости с отнесением разницы между справедливой стоимостью и соответствующей величиной признанной выручки на расходы .

Объяснение сущности компонента финансирования дано в пункте 60 стандарта МСФО (IFRS) 15. В нем говорится, что учитывая влияние временной стоимости денег, сроки выплат, согласованные сторонами договора, могут предоставлять покупателю значительную выгоду от финансирования продавцом передачи товаров или услуг покупателю .

Среди актуальных задач бухгалтерского учета и отчетности в современных условиях выделяется «нацеленность учетных правил на возможность выявления основных угроз для развития предприятия, неопределенности и рисков». Именно такой нацеленностью характеризуются правила создания резервов по дебиторской задолженности согласно МСФО (IFRS) 9 .

Обесценение дебиторской задолженности

В МСФО (IAS) 39 предлагались три модели обесценения, каждая из которых применялась к соответствующей категории финансовых активов. Вместо этого в МСФО (IFRS) 9 в редакции 2014 года предложена единая модель обесценения.

Толчком к изменению данного положения международных стандартов явился мировой финансовый кризис. Тогда в качестве одной из главных проблем было названо запоздалое признание кредитных убытков в финансовой отчетности.

Ранее для целей определения момента признания обесценения финансовых инструментов международные стандарты финансовой отчетности использовали модель понесенных убытков. Согласно данной модели, событие, которое приведет к убытку, происходит раньше, чем создание резерва под данные убытки.

Во время финансового кризиса модель понесенных убытков критиковалась за задержку в признании убытков и неотражение соответствующим образом кредитных убытков, которые, как ожидалось, будут иметь место .

Резерв на обесценение финансового актива признается в размере ожидаемых кредитных убытков (ОКУ). Ожидаемые кредитные убытки – это приведенная стоимость всех сумм недобора денежных средств в случае возникновения дефолта на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива .

Согласно требованиям МСФО (IFRS) 9, резерв под ОКУ должен быть признан в прибылях и убытках либо сразу в момент признания актива, либо на первую же отчетную дату после признания. В этом состоит отличие от предыдущего стандарта МСФО (IAS) 39, согласно которому «обесценение не признается кроме случаев и вплоть до момента, когда после первоначального признания финансового актива произойдет событие, повлекшее убыток» .

ОКУ подразделяются на две группы: те, которые ожидаются в пределах 12 месяцев, и те, которые ожидаются на протяжении всего срока действия финансового актива. Для дебиторской задолженности, в частности, следует признавать резерв под ОКУ на протяжении всего срока действия актива.

Оценка ОКУ должна учитывать:

  • расчет недобора денежных средств;

  • вероятность кредитного убытка;

  • временную стоимость денег;

  • обоснованную и подтверждаемую информацию, которую можно получить без чрезмерных усилий и затрат. Важным представляется то, что стандарт МСФО (IFRS) 9 не содержит определения термина «дефолт». Соответственно, каждая организация должна определить его самостоятельно с учетом специфики управления кредитными рисками.

Существует также допущение, что факт дефолта должен быть признан в течение 90 дней после возникновения просрочки. Однако организация может использовать и более длительный срок, если имеет подтвержденную информацию, дающую право использовать другой критерий дефолта.

Для дебиторской задолженности, не имеющей существенного компонента финансирования, существует упрощение. Оно заключается в том, что расчет обесценения может строиться исходя из прошлой информации об уровне убытков, скорректированной с учетом текущей информации.

В данном случае предприятиям не обязательно отслеживать изменения величины кредитного риска, но при признании на каждую отчетную дату они должны признавать резервы по убыткам в сумме, равной величине ожидаемых кредитных убытков за весь срок действия финансового инструмента. Такой подход применяется для торговой дебиторской задолженности и активов по договору, не содержащих значительный компонент финансирования, а также если предприятие применяет предусмотренный стандартом МСФО (IFRS) 15 «практический подход к договорам со сроком расчетов в 1 год или меньше». Резерв по ожидаемым убыткам рассчитывается «с использованием вероятностно-взвешенного подхода и с учетом временной стоимости денег, используя при этом наиболее полную прогнозную информацию, имеющуюся в распоряжении предприятия» .

Вероятностно-взвешенный подход предполагает, что оценка ожидаемых кредитных убытков отражает объективный расчет взвешенной по степени вероятности величины, которая определяется посредством оценки ряда возможных исходов, а не основывается на результате, предполагаемом при самом благоприятном или самом неблагоприятном стечении обстоятельств. Организация должна строить расчет так, чтобы он отражал как минимум два сценария: вероятность того, что кредитный убыток будет понесен, даже если вероятность очень низка, и что кредитный убыток не возникнет. Если, согласно МСФО (IAS) 39, результат оценки кредитных убытков от обесценения может выражаться одной величиной, то новый стандарт МСФО (IFRS) 9 требует использования взвешивания возможных исходов по степени их вероятности.

МСФО (IFRS) 9 расширяет перечень информации, которая должна быть проанализирована для целей расчета ожидаемых кредитных убытков. При этом предполагается, что их оценка будет основываться на информации, которая доступна без чрезмерных затрат и усилий, не требует существенных затрат на сбор и обработку. Такая информация включает следующие сведения:

  • о прошлом опыте возникновения убытков по финансовым инструментам;

  • наблюдаемой информации, которая отражает текущие условия;

  • обоснованных прогнозах собираемости будущих денежных потоков по финансовым инструментам .

Очевидно, что такие нововведения могут создать некоторые проблемы для компании, причем самым проблемным моментом в новой модели обесценения будет информация, используемая для оценки рисков и сумм ожидаемых кредитных убытков. Теперь для оценки потребуется применить профессиональное суждение, и чем меньше информации доступно, тем чаще приходится его использовать .

Как было упомянуто выше, МСФО (IFRS) 9 предусматривает упрощение оценки ОКУ. В качестве примера такого упрощения для торговой дебиторской задолженности применяется подход матричного резервирования. Для применения данного подхода организация должна будет провести сегментацию дебиторской задолженности по таким факторам, как географический регион, вид продукта, категория покупателей и другие.

Пример матричного резервирования

Рассмотрим простейший пример применения матричного резервирования к краткосрочной дебиторской задолженности. Допустим, по состоянию на отчетную дату компания имеет дебиторскую задолженность в размере 980 000 руб., при этом ни одна задолженность не имеет значительного компонента финансирования. Данная компания осуществляет свои операции в одном географическом регионе, имеет большое количество мелких клиентов, осуществляет один вид деятельности.

Для расчета величины кредитных убытков, ожидаемых на протяжении всего срока существования, используем матричный подход. Используем имеющуюся у компании информацию о наблюдаемом уровне дефолтов в прошлом, которая корректируется в соответствии с текущей экономической ситуацией. На основе вышеизложенной информации стоится матрица (см. таблицу на с. 17).

Применение новой модели, основанной на ОКУ, может привести к убытку при первоначальном признании торговой дебиторской задолженности. Этот «убыток в первый же день» будет равен величине резерва под убытки, признанного на отчетную дату.

Пример расчета резерва под убытки от обесценения с использованием матричного подхода

Срок дебиторской задолженности

ОКУ %

Размер задолженности, руб.

Резерв под убытки от обесценения, руб.

Текущая

0,1

585 000

1 585

1–30 дней

80 000

1 600

31–60 дней

91 000

4 550

61–90 дней

90 000

6 300

91–180 дней

50 000

5 000

180–365 дней

75 000

11 250

Свыше 365 дней

9 000

2 700

ИТОГО

980 000

32 985

Для дебиторской заложенности без значительного компонента финансирования признание резерва под ОКУ обычно снижает ее чистую балансовую стоимость до справедливой. Это связано с тем, что торговая дебиторская задолженность первоначально признается в размере цены сделки, как определено в стандарте МСФО (IFRS) 15, которая обычно превышает справедливую стоимость.

Что касается дисконтирования, то дебиторская задолженность без значительного компонента финансирования обычно сохраняется непродолжительное время (менее 12 месяцев) и не имеет договорной процентной ставки. Следовательно, и эффективная процентная ставка равна нулю. Соответственно, при оценке размера ОКУ для такой задолженности не требуется дисконтировать суммы недобора денежных средств, чтобы отразить временную стоимость денег.

Учитывая объем количественной и качественной информации, необходимой для оценки ожидаемых кредитных убытков, бухгалтер должен задействовать свое профессиональное суждение. Предприятия обязаны представлять обоснование такой оценки величины ожидаемых кредитных убытков за весь срок действия инструмента.

В рамках учета торговой дебиторской задолженности и договоров, регулируемых правилами МСФО (IFRS) 15, компании получили право использовать как упрощенный, так и общий подход. На наш взгляд, возможность выбора подхода особенно важна для тех предприятий, у которых отсутствуют усовершенствованные системы управления кредитными рисками. Для дебиторской задолженности и активов по договору со сроком оплаты, равным 12 месяцам, величина ожидаемых кредитных убытков за 12 месяцев и за весь срок действия финансового инструмента будет одинаковой .

Выводы

Анализируя предложенные в новом стандарте требования к обесценению, можно сделать следующие выводы.

1. В числе мероприятий, которые придется провести, находится разработка новых моделей для расчета ожидаемых кредитных убытков как за 12 месяцев, так и за весь срок действия финансовых инструментов.

2. Для расчета обесценения теперь понадобится формулировка понятия дефолта для контрагентов, разработка моделей оценки вероятности дефолта, определение возмещаемых сумм и сроков возможного возмещения в случае дефолта.

3. Для оценки ожидаемых кредитных убытков необходимо провести анализ количественной и качественной информации, при этом бухгалтер должен будет вынести свое профессиональное суждение. Предприятиям придется представлять обоснование такой оценки величины ожидаемых кредитных убытков за весь срок действия инструмента.

4. Для торговой дебиторской задолженности, в частности, может применяться упрощение; как вариант можно использовать метод матричного резервирования, для которого необходимо провести сегментацию дебиторской задолженности.

Таким образом, от экономических субъектов новый стандарт в первое время потребует перестройки учета в отношении финансовых инструментов, в том числе и в отношении дебиторской задолженности. Всем им придется собирать о своих дебиторах гораздо больше информации и оценивать ее, вынося профессиональное суждение.

Библиографический список

  1. Холт Г. Новая жизнь стандарта № 9 // АССА: сайт.

  2. Ефремова Е.Е. МСФО (IFRS) 9: от модели понесенных убытков к модели ожидаемых убытков // Отрасли права : аналитический портал.

  3. Климова Ю.В. Учет финансовых инструментов: переход на МСФО 9 // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия 5: Экономика. – 2014. – №3 (150). – С. 198–206.

  4. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»..

  5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

  6. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».

  7. Рожнова О.В. Актуализация задач бухгалтерского учета в новых экономических условиях // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). – 2015. – № 5. — С. 23–27.

Многие полагают, что учет финансовых инструментов наиболее актуален для крупных финансовых организаций, таких как банки. Но это не так. Почти у каждой компании есть финансовые инструменты, которые она должна учитывать.

В частности, почти каждая компания имеет торговую дебиторскую задолженность, и применяющийся с 1 января 2018 года стандарт МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» изменил отношение многих компаний к обесценению таких активов.

Рассмотрим действующие требования IFRS 9 к обесценению активов. В частности, сосредоточимся на обесценении торговой дебиторской задолженности, активов по договору, признанных в соответствии с IFRS 15, и дебиторской задолженности по аренде (в соответствии с IFRS 16).

Что такое торговая дебиторская задолженность, активы по договору и дебиторская задолженность по аренде?

Торговая дебиторская задолженность (англ. ‘trade receivable’) — это финансовый инструмент, который обычно возникает из договора на товары или услуги с покупателем. При этом право на получение возмещения является безусловным, и для получения возмещения требуется только время.

Актив по договору (англ. ‘contract asset’) определен в МСФО (IFRS) 15 как право компании на получение возмещения в обмен на товары или услуги, которые организация уже передала покупателю, но оплата по-прежнему зависит от наступления определенного события, не связанного со временем (т.е. истечением определенного периода). Например, для перехода на следующий этап договора, требуется оформление сертификата.

Дебиторская задолженность по аренде (англ. ‘lease receivable’) — это право на получение арендных платежей согласно МСФО (IAS) 17 или вступившего в силу с 1 января 2019 г. МСФО (IFRS) 16.

Почему мы рассматриваем только вышеперечисленные виды задолженности?

Руководство по обесценению МСФО (IFRS) 9 — сложное и требует значительных суждений, однако оно содержит некоторые упрощения специально для перечисленных видов дебиторской задолженности.

Почти у каждой компании есть на балансе хотя бы один из этих активов, поэтому важно, чтобы они понимали влияние требований IFRS 9 к учету.

В первой части публикации мы рассматриваем требования к учету обесценения финансовых активов, а во второй части — потенциальный способ применения матрицы резервов на практическом примере.

(см. также более простой пример:
Как рассчитать резерв по сомнительным долгам в соответствии с МСФО (IFRS) 9?)

Что изменилось?

МСФО (IFRS) 9 ввел новую модель обесценения, основанную на ожидаемых кредитных убытках (ECL, от англ. ‘expected credit losses’), в результате чего признается резерв на покрытие убытков до возникновения кредитных убытков.

При таком подходе предприятия должны учитывать текущие условия и разумную и обоснованную прогнозную информацию, которую она может получить без чрезмерных затрат или усилий при оценке ECL.

IFRS 9 устанавливает «общий подход» к обесценению (англ. ‘general approach’). Однако в некоторых случаях этот «общий подход» чрезмерно сложен, и поэтому были введены некоторые упрощения.

Что такое «общий подход» и почему нужен «упрощенный подход»?

Хотя упрощения были разработаны применительно к торговой дебиторской задолженности, активам по договору и дебиторской задолженности по аренде, применение «упрощенного подхода» не всегда является обязательным, и в некоторых случаях учетная политика предоставляет выбор между «общим подходом» и «упрощенным подходом».

Поэтому важно понимать как «общий подход», так и «упрощенный подход», хотя большая часть этой публикации посвящена применению «упрощенного подхода».

Начнем с «общего подхода» МСФО (IFRS) 9 в отношении обесценения.

Согласно этому «общему подходу», резерв под ожидаемые кредитные убытки за весь срок признается для финансового инструмента, если с момента первоначального признания финансового актива произошло значительное увеличение кредитного риска (оцененное с использованием вероятности дефолта на протяжении ожидаемого срока действия финансового инструмента).

Если на отчетную дату кредитный риск по финансовому инструменту существенно не увеличился с момента первоначального признания, то признается резерв на покрытие 12-месячного ECL.

Другими словами, «общий подход» имеет две основы для оценки ожидаемых кредитных убытков:

  • ECL за 12 месяцев и
  • ECL за весь срок (действия финансового инструмента).

Что подразумевается под ECL за 12 месяцев и ECL за весь срок?

Ожидаемые кредитные убытки (ECL) за весь срок действия финансового инструмента — это ожидаемые кредитные убытки, возникшие вследствие всех возможных случаев дефолта на протяжении ожидаемого срока действия финансового инструмента.

Ожидаемые кредитные убытки (ECL) за 12 месяцев — это часть ожидаемых кредитных убытков за весь срок действия финансового инструмента, представляющая собой ожидаемые кредитные убытки, возникшие вследствие случаев дефолта, которые возможны в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Термин «12-месячные ожидаемые кредитные убытки» может интуитивно звучать как резерв под дефицит денежных средств, который организация ожидает в течение следующих 12 месяцев.

Но это не так. МСФО (IFRS) 9 поясняет, что 12-месячные ожидаемые кредитные убытки являются частью ECL за весть срок и представляют собой нехватку денежных средств в течение срока действия финансового инструмента, которая будет являться результатом тех возможных случаев дефолта, которые могут произойти через 12 месяцев после отчетной даты.

Термин «дефолт» (англ. ‘default’) не определен в МСФО (IFRS) 9, и организация должна будет установить свою собственную учетную политику в отношении того, что она считает дефолтом, и это определение должно соответствовать определению, которое используется для целей внутреннего управления кредитным риском соответствующего финансового инструмента. При необходимости следует учитывать качественные индикаторы (например, финансовые ковенанты в договоре).

МСФО (IFRS) 9 включает в себя опровержимое допущение о том, что дефолт не наступает позднее, чем когда финансовый актив просрочен на 90 дней, если у компании нет обоснованной и подтверждаемой информации, демонстрирующей, что более в этом случае более уместен другой критерий дефолта, предусматривающий большую задержку платежа.

Определение дефолта, используемое для этих целей, должно применяться последовательно ко всем финансовым инструментам, если только не станет доступной информация, демонстрирующая, что другое определение дефолта более уместно для конкретного финансового инструмента.

Когда дело доходит до фактической оценки в рамках «общего подхода», компания должна оценивать ECL финансового инструмента таким образом, чтобы отражать принципы оценки, изложенные в IFRS 9.

Они диктуют, что оценка ожидаемых кредитных убытков должна отражать:

  • непредвзятую и взвешенную по вероятности сумму, которая определяется путем оценки диапазона возможных результатов;
  • временную стоимость денег; а также
  • обоснованную и подтверждаемую информацию о прошлых событиях, текущих условиях и прогнозах будущих экономических условий, доступную на отчетную дату без чрезмерных затрат или усилий.

При оценке ECL компания не обязательно должна учитывать все возможные прогнозируемые сценарии. Однако следует учитывать риск или вероятность возникновения кредитного убытка, отражая возможность возникновения кредитного убытка и возможность того, что кредитный убыток не возникнет, даже если возможность возникновения кредитного убытка очень мала.

Стоит также отметить, что результаты сценариев получения кредитных убытков не обязательно являются линейными. Другими словами, увеличение безработицы на 1% может оказать более негативное влияние, чем позитивное влияние, вызванное сокращением безработицы на 1%.

Используя эту теорию на практике, ожидаемые кредитные убытки в рамках «общего подхода» лучше всего можно описать с помощью следующей формулы:

PD (вероятность дефолта) *
LGD (убыток при дефолте) *
EAD (сумма, подверженная дефолту).

Для каждого прогнозируемого сценария компания должна эффективно рассчитывать ECL с использованием этой формулы.

Что такое PD, LGD и EAD?

Вероятность дефолта (PD, от англ. ‘probability of default’) — это оценка вероятности дефолта за данный временной интервал. Например, 20% PD означает, что существует 20% вероятность того, что кредит не будет погашен. (IFRS 9 проводит различие между 12-месячным PD и PD за весь срок, как описано выше).

Убыток при дефолте (LGD, от англ. ‘loss given default’) — это доля убытка в случае дефолта. Например, 70% LGD подразумевает, что, если случится дефолт, то будет потеряно только 70% непогашенной на момент дефолта суммы, а оставшиеся 30% могут быть возмещены (будь то за счет удерживаемого обеспечения по кредиту или путем получения денежных средств).

Сумма, подверженная дефолту (EAD, от англ. ‘exposure at default’) — это ожидаемый непогашенный остаток дебиторской задолженности на момент дефолта.

Если рассматривать PD в контексте чего-то вроде торговой дебиторской задолженности, то требование IFRS 9 отследить значительное увеличение кредитного риска (или SICR, от англ. ‘significant increase in credit risk’) в целях проведения различия между ожидаемой 12-месячным ECL и ECL за весь срок представляется чрезмерно сложным.

Это связано с тем, что торговая дебиторская задолженность обычно остается непогашенной в течение относительно короткого периода времени, и поэтому нецелесообразно пытаться выявить для нее SICR.

Например, типичные условия кредитования торговой дебиторской задолженности могут составлять 30 дней. Применение «общего подхода» потребует от компании определения торговой дебиторской задолженности, по которой произошло SICR с момента первоначального признания. На этой основе она будет проводить отдельную оценку для 12-месячных ECL и ECL за весь срок, как описано в описании «общего подхода» выше.

Тем не менее, исходя из общего принципа оценки, «общий подход» не приведет к отличающимся результатам для 12-месячного ECL и ECL за весь срок. Это связано с тем, что срок кредита составляет всего 30 дней. В этом и заключается необходимость упрощения.

Нецелесообразно и бессмысленно требовать от компаний применять общий подход к краткосрочной дебиторской задолженности.

Следовательно, МСФО (IFRS) 9 позволяет компаниям применять «упрощенный подход» в отношении торговой дебиторской задолженности, активов по договору и дебиторской задолженности по аренде. Упрощенный подход позволяет компаниям признавать ECL за весь срок по всем этим активам без необходимости определения SICR.

Однако не вся торговая дебиторская задолженность, активы по договору или дебиторская задолженность по аренде, является краткосрочной.

Т.е., для долгосрочной дебиторской задолженности разница 12-месячного ECL и ECL за весь срок имеет значение.

Например, торговая дебиторская задолженность компании, предоставляющей клиентам расширенные условия кредитования при продаже автомобилей, позволяет своим клиентам оплачивать свои покупки в течение нескольких лет.

В таких ситуациях признание ECL за весь срок может привести к увеличению оценочного резерва под убытки и более значительным убыткам от обесценения по сравнению с ECL за 12 месяцев.

Хотя МСФО (IFRS) 9 не хочет перегружать компании лишней работой, он позволяет им выбирать политику учета в ситуациях, когда присутствуют значительные компоненты финансирования.

Это делается для устранения ситуаций, когда использование ECL за весь срок для актива, который не испытал увеличения кредитного риска, приведет к чрезмерному резерву под убытки по сравнению с 12-месячным ECL.

Какую учетную политику можно выбрать при использовании «упрощенного подхода»?

Для торговой дебиторской задолженности и активов по договору, которые не содержат значительного компонента финансирования, необходимо признать резерв под ECL за весь срок (т.е. компания всегда должна применять «упрощенный подход»).

Для прочей торговой дебиторской задолженности, прочих активов по договору и дебиторской задолженности по аренде можно выбрать учетную политику, которая будет применяться отдельно для каждого типа активов (но она при это должна применяться ко всем активам определенного типа).

Что является значительным компонентом финансирования?

Значительный компонент финансирования (англ. ‘significant financing component’) существует, если сроки платежей, согласованные сторонами договора (явным или неявным образом), предоставляют покупателю или организации значительную выгоду от финансировании передачи товаров или услуг покупателю.

Договор с клиентом не будет иметь значительного компонента финансирования при наличии какого-либо из следующих факторов:

  • покупатель заплатил за товары или услуги заранее, и сроки передачи этих товаров или услуг определяются покупателем.
  • значительная часть возмещения, обещанного клиентом, является переменной, и сумма или сроки такого возмещения изменяются в зависимости от наступления или ненаступления будущего события, которое по существу не находится под контролем покупателя или компании (например, если возмещение предоставлено роялти, основанным на продажах).
  • разница между обещанным возмещением и «денежной» ценой продажи товара или услуги возникает по причинам, отличным от предоставления финансирования покупателю или организации, и разница между этими суммами пропорциональна причинам возникновения разницы. Например, условия оплаты могут защищать компанию или покупателя от неспособности другой стороны надлежащим образом выполнить некоторые или все свои обязательства по договору.

Кроме того, параграф IFRS 15:63 предусматривает упрощения практического характера, в соответствии с которыми компании не нужно корректировать обещанную сумму возмещения с учетом влияния значительного компонента финансирования, если компания ожидает в момент заключения договора, что период между передачей обещанного товара или услуги покупателю, и получением оплаты от покупателя за этот товар или услугу, составит не более 1 года.

Представляется вероятным, что это упрощение будет применяться к большинству торговой дебиторской задолженности.

Далее мы рассмотрим, как компания может применять «упрощенный подход» на практике.

Мы специально сконцентрируемся на «упрощенном подходе» к торговой дебиторской задолженности без значительного компонента финансирования. В качестве примера методики, которая может применяться для «упрощенного подхода», мы будем использовать матрицу резервов для оценки ECL.

Такой же или аналогичный подход можно применить к активам по договору, не имеющим значительного компонента финансирования, а также к определенной дебиторской задолженности по аренде (как правило, дебиторской задолженности по операционной аренде) ввиду их краткосрочного характера.

Однако необходимо проявлять осторожность в дебиторской задолженности со значительными компонентами финансирования и дебиторской задолженности по финансовой аренде.

Матрица резервов может быть не самым подходящим методом в этих случаях. Это связано с тем, что матрицу резервов проще применять для краткосрочной дебиторской задолженности.

«Упрощенный подход» с использованием матрицы оценочных резервов.

Для краткосрочной торговой дебиторской задолженности, например для должников с 30-дневными сроками погашения, определение перспективных экономических сценариев не представляется целесообразным, учитывая, что в течение периода подверженности кредитному риску существенное изменение экономических условий обычно маловероятно, а уровни кредитных убытков прошлых лет могут быть подходящей основой для оценки ECL.

Матрица оценочных резервов или просто матрица резервов (англ. ‘provision matrix’) представляет собой не что иное, как применение соответствующих уровней (коэффициентов) убытков к непогашенным остаткам торговой дебиторской задолженности (то есть анализ дебиторской задолженности по срокам возникновения).

Например, компания может применять разные коэффициенты убытков, в зависимости от периода просрочки погашения дебиторской задолженности.

С учетом разнообразия своей клиентской базы, компания может использовать соответствующие группировки для должников, если ее опыт кредитных убытков прошлых лет показывает существенно разные модели убытков для разных категорий клиентов.

Хотя это упрощенный подход, следует проявлять осторожность в следующих областях:

Группировка должников.

В тех случаях, когда в качестве исходных данных используются исторические коэффициенты убытков, необходимо провести должную проверку этих убытков, чтобы подтвердить полноту и точность ключевых параметров, включая используемые характеристики кредитного риска (например, даты погашения).

Если результаты существенны, для соответствующих групп дебиторской задолженности должна применяться отдельная матрица резервов на основе общих характеристик кредитного риска. Компании должны изучить исторические коэффициенты кредитных убытков, чтобы определить, есть ли существенные различия в моделях убытков для разных клиентских сегментов.

Примеры критериев, которые могут использоваться для группировки активов, включают географический регион, тип продукта, кредитный рейтинг клиента, залоговое обеспечение или страхование торговых кредитных рисков, а также тип клиента (например, оптовый или розничный).

Корректировка исторических коэффициентов убытков для использования при прогнозировании ECL.

Следует определить, имели ли место в прошлом кредитные убытки в экономических условиях, аналогичных тем, которые, как ожидается, будут существовать в течение периода подверженности портфеля задолженности риску.

Важно рассмотреть вопрос о том, обоснованно ли применение этого подхода к портфелю, и были ли рассчитанные в прошлом коэффициенты убытков надлежащим образом скорректированы с учетом ожидаемых будущих изменений состояния и убыточности портфеля на основе информации, имеющейся на отчетную дату.

Иллюстративный пример матрицы резервов приведен ниже.

Торговая дебиторская задолженность.

0 дней

30 дней

60 дней

90 дней

более 120 дней

Коэффициент кредитных убытков

1%

2%

3%

20%

100%

Довольно просто заявить, что достаточно применить эти коэффициенты убытков к матрице резервов. Однако как определить эти коэффициенты?

Далее описан поэтапный подход к применению матрицы оценочных резервов.

Учитывайте, что возможны и иные способы построения матрицы резервов, поскольку МСФО (IFRS) 9 не содержит каких-либо конкретных указаний насчет практического подхода.

Шаг 1. Группировка дебиторской задолженности.

В МСФО (IFRS) 9 отсутствует четкое руководство или конкретное требование о том, как группировать торговую дебиторскую задолженность, однако группировка может основываться на географическом регионе, типе продукта, рейтинге клиентов, залоговом обеспечении или страховании торговых кредитных рисков, а также типе клиента (например, оптовый или розничный).

Общую совокупность элементов дебиторской задолженности необходимо объединить в группы дебиторской задолженности по схожим характеристикам кредитного риска.

При группировке дебиторской задолженности важно понимать и определять, что наиболее существенно влияет на кредитный риск каждой отдельной группы.

Рассмотрим телекоммуникационную компанию, которая продает мобильные телефоны и оказывает услуги мобильной связи.

Она может группировать дебиторскую задолженность от оптовых покупателей и розничных покупателей отдельно, поскольку они обладают разными характеристиками кредитного риска.

Кроме того, она может группировать дебиторскую задолженность, связанную с мобильными телефонами (т.е. дебиторская задолженность со сроком погашения более 24 месяцев), отдельно от дебиторской задолженности, связанной с ежемесячными абонентскими платежами, поскольку характеристики кредитного риска, связанные со сроком погашения, будут различными.

Затем она может сгруппировать каждую из вышеперечисленных выборок дебиторской задолженности по географическому признаку, если это будет обоснованно и целесообразно.

Исходя из этого, компания может прийти к выводу, что матрица резервов подходит только для торговой дебиторской задолженности, связанной с ежемесячной абонентской платой, и что для торговой дебиторской задолженности, связанной с продажами мобильных телефонов, необходим другой подход (который отражает дебиторскую задолженность более 24 месяцев).

Кроме того, предположим, что два географических региона были идентифицированы со своими собственными кредитными характеристиками.

3 уровня группировки дебиторской задолженности

Телекоммуникационная компания

Регион 1

Регион 2

Опт

Розница

Опт

Розница

Моб. тел.

Услуги связи

Моб. тел.

Услуги связи

Моб. тел.

Услуги связи

Моб. тел.

Услуги связи

1

2

3

4

5

6

7

8

В результате такой группировки получается 8 конечных подгрупп.

Шаг 2. Определите прошлый период с наиболее подходящими коэффициентами убытков.

Как только группы и подгруппы определены, необходимо собрать исторические данные о кредитных убытках для каждой конечной подгруппы. В IFRS 9 нет конкретных указаний о том, какой давности должны быть эти данные или насколько длительным должен быть период выборки.

Для определения прошлого периода необходимо вынести суждение.

В целом выбор периода должен быть обоснованным. При этом он не должен быть нереально коротким или слишком длительным. На практике этот период может варьироваться от 2 до 5 лет.

Шаг 3. Определите коэффициенты кредитных убытков за выбранный период.

Теперь, когда определены подгруппы и выбран период, в течение которого будут собираться данные о кредитных убытках, компания определяет коэффициенты кредитных убытков для каждой подгруппы.

При этом каждая подгруппа подразделяется на категории просрочки платежей. Например, коэффициенты убытков для дебиторской задолженности сроком 0 дней, от 1 до 30 дней, от 31 до 60 дней и т. д.

Для этого компании должны определить соответствующие исторические коэффициенты кредитных убытков для каждой группы или подгруппы за определенный прошлый период.

МСФО (IFRS) 9 не содержит каких-либо конкретных указаний о том, как рассчитывать коэффициенты убытков и какие суждения потребуются.

Рассмотрим Подгруппу 4 — абонентская плата от розничных клиентов в Регионе 1.

Как телекоммуникационная компания будет рассчитывать коэффициенты кредитных убытков для этой подгруппы?

Шаг 3.1. Определите общие продажи в кредит и общие кредитные убытки за выбранный прошлый период.

После того, как компания выбрала период, за который она будет собирать данные, она должна определить общую сумму продаж в кредит и общие кредитные убытки, понесенные в результате этих продаж.

Данные, собранные за соответствующий период, следует объединить и рассчитать средние значения. Однако для наглядности используемый пример отражает информацию, полученную за 1 финансовый год.

Например, исходя из того, что телекоммуникационная компания использовала данные за 2018 финансовый год, она определила следующее:

  • Общий объем продаж в кредит в 2018 году: $10 500 000
  • Общие кредитные убытки, связанные с этими продажами: $125 000.

После того, как определены общие продажи в кредит и кредитные убытки, необходимо определить соответствующую группировку по периодам просрочки.

Компания должна проанализировать свои данные, чтобы определить, сколько времени ей потребовалось для сбора всей дебиторской задолженности (то есть определить миграцию остатков задолженности между периодами просрочки), и определить долю просроченной дебиторской задолженности в каждой группе «старения» (или группе просрочки дебиторской задолженности), которая в конечном итоге не была погашена.

Иными словами, какая доля долга, попавшего в определенную группу просрочки, была в конечном итоге погашена?

Это требуется определить, чтобы рассчитать на основе данных прошлых периодов долю дебиторской задолженности, которая подвергнется дефолту, когда достигнет определенной группы.

Анализ требует, чтобы система бухгалтерского учета идентифицировала, когда клиент вносит свои платежи за покупки в кредит. Затем эта информация сортируется по различным временным рамкам, как указано в таблице ниже.

Шаг 3.2. Как погашалась задолженность?

После анализа денежных поступлений в погашение задолженности и группировки остатков непогашенной задолженности, следует рассчитать исторические коэффициенты кредитных убытков.

Исторические коэффициенты кредитных убытков рассчитываются ниже путем деления общей суммы кредитных убытков на сумму продаж, достигшую соответствующей группы просрочки.

Шаг 3.3. Расчет исторических коэффициентов кредитных убытков.

Логика этого расчета описана ниже.

0 дней

Продажа в кредит на сумму $10,500,000 с кредитными убытками в размере $125,000.

Суммарные исторические кредитные убытки составляют 1% от общей суммы продаж в кредит. Другими словами, исторически продажи в кредит без просрочки указывают на ожидаемый кредитный убыток в 1%.

от 1 до 30 дней

30 дней спустя непогашенный остаток составляет $5,500,000.

Хотя непогашенный остаток уменьшился, мы знаем, что общий кредитный убыток, к которому приведет этот остаток, составляет $125,000. Следовательно, по истечении 30 дней исторический коэффициент кредитного убытка составляет 2%.

от 31 до 60 дней

Еще 30 дней спустя остаток задолженности уменьшится до $2,750,000.

Хотя непогашенный остаток уменьшился, мы знаем, что общий кредитный убыток, которому приведет этот остаток, составляет $125,000. Следовательно, в период просрочки 31-60 дней коэффициент кредитного убытка составляет 5%.

и так далее …

На отчетную дату анализ возраста торговой дебиторской задолженности представляет собой сводную информацию о том, как продажи в кредит мигрировали через периоды просрочки.

Другими словами, это моментальный снимок ситуации. Следовательно, коэффициенты кредитных убытков прошлых периодов, рассчитанные выше, служат хорошей отправной точкой для оценки ECL в соответствии с IFRS 9.

Телекоммуникационная компания должна будет повторить это упражнение для каждой из подгрупп, определенных на Шаге 1, для которой целесообразно использовать матрицу резервов.

Шаг 4. Рассмотрите прогнозируемые макроэкономические факторы и сделайте выводы о соответствующих будущих коэффициентах ECL.

Исторические коэффициенты убытков, рассчитанные на Шаге 3, отражают экономические условия, существовавшие в течение периода, к которому относятся исторические данные. Хотя они являются отправной точкой для определения ECL, они не обязательно являются окончательными коэффициентами ECL, которые должны применяться к балансовой стоимости дебиторской задолженности.

В нашем примере мы рассчитывали данные за 2018 финансовый год. Однако что, если на отчетную дату 2019 года станет известно о том, что в одном конкретном географическом регионе ожидается рост безработицы из-за внезапного экономического спада и что рост безработицы, как ожидается, приведет к увеличению дефолтов в краткосрочной перспективе?

В этом случае исторические коэффициенты кредитных убытков не будут отражать соответствующие ECL и должны будут быть скорректированы. Эта область — предмет серьезных суждений, которые зависят от убедительных и обоснованных прогнозов будущих экономических условий.

Чтобы проиллюстрировать необходимость корректировки исторических кредитных убытков, обратимся к коэффициентам, рассчитанным на Шаге 3.

Допустим, что экономический прогноз основывается на том, что в последний раз, когда произошел значительный спад в сфере занятости в данном конкретном регионе, убытки от торговой дебиторской задолженности увеличились в среднем на 20%.

Это утверждение может быть основано на сравнительном анализе понесенных убытков и текущей на тот момент стадии экономического цикла.

Стоит отметить, что увеличение риска на 20% не обязательно должно быть одинаковым для всех групп просрочки. Но для наглядности в данном примере мы предполагаем, что это так.

Следовательно, исторические коэффициенты убытков должны быть увеличены на 20%, чтобы отразить текущий экономический прогноз.

Корректировка исторических
коэффициентов кредитных убытков
в соответствии с прогнозной информацией.

0 дней

от 1 до 30 дней

от 31 до 60 дней

от 61 до 90 дней

более 90 дней

Увеличение исторического кредитного убытка на 20%

1.2%

2.4%

6%

10.8%

22.8%

В иллюстративных целях сделана есть только одна корректировка кредных убытков, которая отражает более высокий риск кредитных убытков, связанный с более высокой безработицей.

На практике может потребоваться несколько корректировок, чтобы отразить уникальные характеристики среды кредитного риска на отчетную дату по сравнению со средними историческими коэффициентами, полученными на Шаге 3.

Как только коэффициенты будет определены на Шаге 3 и соответствующим образом скорректированы на Шаге 4, их можно использовать для оценки ECL.

Шаг 5. Рассчитайте резерв ожидаемых кредитных убытков.

ECL каждой подгруппы, определенные на Шаге 1, должны рассчитываться путем умножения текущего балансового остатка дебиторской задолженности на коэффициент ECL, полученный на Шаге 4.

После того, как ECL для каждой группы просрочки дебиторской задолженности будут рассчитаны, просто рассчитайте итог для всех групп просрочки вашего портфеля.

В нашем примере для непогашенного остатка дебиторской задолженности на отчетную дату в размере $1,652,000 итоговый ожидаемый кредитный убыток (и, соответственно резерв ожидаемых кредитных убытков) составит $55,416.

В приведенной ниже таблице показан описанный выше расчет.

Требования МСФО (IFRS) 9 по обесценению затронули практически все компании, а не только крупные финансовые учреждения.

В тех случаях, когда компании имеют существенную торговую дебиторскую задолженность, активы по договорам и дебиторскую задолженность по аренде, им необходимо обеспечить надлежащий процесс для расчета ECL.

Кроме того, не следует недооценивать усилия, необходимые для реализации повышенных требований к раскрытию информации, связанной с кредитным риском, в МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации».

Компании должны определить, какой уровень раскрытия информации им потребуется, особенно в первые годы применения IFRS 9.

Для пользователей финансовой отчетности важно понимать, чем может быть вызван рост обесценения финансовых активов, а также как на это влияет применяемая учетная политика и существенные суждения.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *