Налоговые затраты

У любой организации, производящей продукцию и/или реализующей ее, существуют затраты. Если предприниматель использует в определении прибыли и затрат метод начисления, то Налоговый Кодекс в ст. 318 и 320 требует разделять расходы по их отношению к прямым или косвенным.

  • В чем смысл такого разделения с точки зрения уплаты налогов?
  • Какие затраты считать прямыми, а какие отнести к косвенным?
  • Кто принимает окончательное решение в этом вопросе – налоговики и предприниматели?
  • Всегда ли нужно это разделение?

Вносим ясность в этом материале.

Зачем распределяются затраты

Распределение трат организации по данному основанию имеет значение для внутренней учетной политики, поскольку прямо отражается на налогообложении. Они входят в налоговую базу при начислении налога на прибыль.

При начислении данного налога важны все расходы, и все они будут учтены рано или поздно. Но для бизнеса часто время имеет решающее значение, а для прямых и косвенных налогов время учета отличается.

  • Прямые расходы нужно признавать для налогового учета именно тогда, когда они совершились. Их приходится распределять между проданным и товаром и ожидающим реализации, завершенной или незавершенной работой. Так, если стоимость расходов заложена в реализацию товара или плату за работы, то списать их можно будет только по завершении, возможно, это растянется на несколько месяцев или даже лет.
  • Косвенные расходы бухгалтерия имеет право списать в том же учетном периоде, они полностью относятся к учитываемым при налогообложении.

ВАЖНЫЙ НЮАНС! Расходы при оказании услуг, даже если они отнесены к прямым, признаются в текущем периоде, а не распределяются, поскольку услуга потребляется в процессе ее оказания, ее результат не выражен материально (основание – п. 5 ст. 38, ст. 313, абз. 3 п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ, письмо Министерства финансов России от 15 июня 2011 г. № 03-03-06/1/348).

Что такое прямые и что такое косвенные расходы

Налоговый Кодекс не дает четкого регламента, какие затраты к какому типу относить. Право считать определенные виды затрат прямыми предоставлено самим организациям, только они должны его обосновать в своей внутренней документации, а руководитель – утвердить.

С косвенными расходами проще – все траты, которые не сочтены прямыми или внереализационными, считаются косвенными.

В производстве и торговле состав этих типов затрат существенно отличается.

Прямые и косвенные расходы при производстве товаров и услуг

Определяя, к какому типу отнести расходы на производство, руководитель должен брать во внимание, что к прямым, как правило, следует причислить те расходы, которые используются для выпуска товаров (услуг) и их продвижения, продажи. Важна и специфика деятельности, отраслевые особенности процесса производства. Примерное перечисление прямых расходов производственных фирм может выглядеть так.

  1. Материальные издержки:
    • уплата за приобретенное сырье;
    • затраты на производственные материалы;
    • приобретение оборудования и комплектующих;
    • стоимость полуфабрикатов, если в производственном процессе выполняется их переработка.
  2. Финансовые издержки:
    • заработная плата для персонала;
    • взносы в социальные и страховые фонды.
  3. Амортизационные издержки – закономерное снижение стоимости основных средств вследствие их «срабатываемости» со временем.

К СВЕДЕНИЮ! Если организация привлекает для производства работ сторонних людей по субподрядам, то оплата этой деятельности также считается прямыми расходами, так как имеет непосредственную связь с производством, несмотря на то, что в примерном перечне в ст.318 НК ее нет.

Внереализационные расходы учитываются отдельно.

Все остальные типы расходов, напрямую не связанные с производством, считают как косвенные.

ВАЖНО! Иногда случаются «пограничные» ситуации распределения расходов, в таких случаях необходимо обоснование руководства. Однако, следует помнить, что к косвенным по закону нельзя отнести затраты, объективно имеющие отношение к производству, например, средства на закупку сырья, учитывающие себестоимость единицы выпускаемой продукции.

Прямые и косвенные затраты в торговле

Торговые отношения предусматривают зафиксированный перечень прямых расходов, утвержденный ст. 320 НК РФ. Здесь «самодеятельность» руководства неправомерна. Согласно законодательству, в торговой деятельности к прямым расходам следует относить такие.

  1. Затраты при закупке товаров: способ ее определения лежит на самой организации, в частности, это:
    • закупочная цена;
    • расходы на фасовку;
    • стоимость упаковки и тары;
    • оплата складских услуг и др.
  2. Расходы по доставке до склада приобретателя, если эти средства не заложены в стоимость товара. В остальных случаях транспортные расходы правильнее счесть косвенными, поскольку они не соотносятся с продажей товара.

Внереализационные расходы также подчинены отдельному учету.

Остальные затраты будут сочтены косвенными – они напрямую снижают прибыль данного отчетного налогового периода.

Что выгоднее для организации?

Любому руководителю с денежной точки зрения более практично отнести как можно большее число затрат к косвенным: ведь тогда снизится база по налогу на прибыль в конкретном периоде (п.2 ст.318 НК). Налоговые органы, естественно, поддерживают противоположную позицию.

В нормативной базе организации должен быть утвержден перечень прямых затрат, он не обязательно должен совпадать с рекомендательным, но непременно должно быть обоснование этого распределения. К косвенным расходам, в случае выбора, руководство имеет право причислить лишь те затраты, которые никак нельзя счесть прямыми.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! С точки зрения налоговиков, в спорных ситуациях следует признать расход прямым – этот перечень является открытым, – нежели необоснованно расширять количество косвенных затрат. Можно налог, обычно признаваемый косвенным, счесть прямым, но обратное недопустимо.

Расходы есть, доходов нет

Случается, что в одном или нескольких из отчетных периодов организация не смогла добиться прибыли или даже оказалась в убытке. Как в таких случаях производить учет расходов?

Ответ логичен: раз отсутствуют доходы, значит, прямых расходов на производство или реализацию в этот период не было. Это объясняется требованиями НК к прямым расходам:

  • обоснование с точки зрения экономики;
  • подтверждение по документам;
  • направленность на финансовую выгоду.

Поскольку прибыли – финансовой выгоды – в данный период организацией не получено, признавать следует только косвенные расходы, они не имеют отношения к заработанной выручке.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Если не удастся доказать экономическое обоснование (направленность на будущую прибыль) расхода в периоде, когда нет финансового дохода, то нельзя признавать его ни прямым, ни косвенным (письма УФНС России по г. Москва от 12.11.07 № 20-12/107022, от 26.12.06 № 20-12/115144).

Считаем прямые расходы

Чтобы прямая затрата повлияла на снижение налоговой базы в текущем периоде, она должна относиться к продукции, проданной в этом периоде или работе, в этот период совершенной. Затраты нельзя учесть как прямые расходы и списать, если:

  • производство не завершено;
  • продукция произведена, но лежит на складе;
  • продукция уже погружена, но еще не реализована и т.п.

Вычислим сумму, которую фирма-производитель вправе вычесть из налоговой базы. Для этого пригодна следующая формула:

ПРУНП = СПР — ПРНПр — ПРС — ПРОНР

где:

  • ПРУНП – прямые расходы, уменьшающие налог на прибыль в отчетный период;
  • СПР – сумма всех прямых расходов;
  • ПРНПр – прямые расходы по незавершенному на конец периода производству;
  • ПРС – прямые расходы по продукции, содержащейся на складах;
  • ПРОНР – прямые расходы по прошедшей отгрузку продукции, которая еще не продана, то есть право собственности на нее пока не перешло от реализатора к приобретателю.

Для торговых организаций формула расчета прямых расходов будет немного отличаться:

ПРСНП = (ПРДП + ОПП) — ПРОС

где:

  • ПРСНП – прямые расходы, снижающие налог на прибыль в данный налоговый период;
  • ПР – прямые расходы по данному периоду;
  • ОПП – прямые расходы, перешедшие по остаткам с прошлого периода;
  • ПРОС – прямые расходы по остаткам на складе (в том числе и товаров, находящихся в пути на склад, а также только едущим к покупателю, но еще не выкупленным им).

Документ

Постановление АС Московского округа от 10.10.2016 № Ф05-14712/2016

Ситуация

Организация, занимающаяся производством труб, отнесла к косвенным расходам затраты на оплату электроэнергии. Соответствующие расходы признавались в полном объеме в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли, а не относились на стоимость произведенной продукции.

Такой порядок был закреплен в учетной политике налогоплательщика, по мнению которого стоимость потребленной электроэнергии нельзя распределить по конкретным видам продукции.

При проведении проверки налоговая инспекция сочла такой порядок отнесения затрат на расходы неправомерным и доначислила налог на прибыль.

Позиция налогового органа

К прямым расходам на производство и реализацию относятся материальные расходы, в т.ч. все виды энергии, расходуемые на технологические цели (пп. 4 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 318 НК РФ).

Поскольку электроэнергия была задействована в процессе производства, такие расходы необходимо считать прямыми и относить на стоимость производимой продукции.

Позиция суда (решение в пользу налогоплательщика)

В соответствии с НК РФ расходы на производство и реализацию делятся на прямые и косвенные. Прямые расходы относятся на себестоимость продукции и списываются по мере ее реализации. Косвенные расходы можно учесть единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1, п. 2 ст. 272 НК РФ).

К прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, включая затраты на электроэнергию (пп. 5 п. 1 ст. 254 и п. 1 ст. 318 НК РФ).

Налогоплательщик может самостоятельно определить, какие из его расходов являются прямыми, и закрепить их перечень в учетной политике.

При этом организация должна доказать, что включение платы за электроэнергию в косвенные расходы, является обоснованным. Налогоплательщик так и поступил.

Электроэнергия использовалась только для обеспечения работы цехов, а определить объем потребляемой цехом энергии на единицу выпущенной продукции невозможно. Поскольку НК РФ не называет электроэнергию прямым расходом, организация правомерно отнесла ее к косвенным.

Аналогичные выводы

Письмо Минфина России от 19.05.2014 № 03-03-РЗ/23603

Постановление АС Западно-Сибирского округа от 12.10.2016 № Ф04-4481/2016

Рекомендации

Если производственная организация не может однозначно отнести потребляемую энергию к конкретному виду продукции, соответствующие расходы можно считать косвенными.

Положения об учете в стоимости электроэнергии в косвенных расходах необходимо отразить в учетной политике. При этом необходимо убедительно обосновать невозможность учета таких затрат в качестве прямых расходов.

Статья 318 НК РФ: официальный текст

Скачать ст. 318 НК РФ

Ст. 318 НК РФ: вопросы и ответы

Ст. 318 НК РФ посвящена порядку определения расходов, понесенных в процессе производства и реализации. Рассмотрим наиболее часто возникающие вопросы по ней.

Как ст. 318 НК РФ требует делить расходы на прямые и косвенные?

Надо ли все расходы по услугам списывать сразу?

Как учесть расходы при изменении учетной политики?

Как учитывать расходы при отсутствии выручки?

Как ст. 318 НК РФ требует делить расходы на прямые и косвенные?

Вопрос разделения расходов на прямые и косвенные, являющийся главной темой ст. 318 НК РФ, очень существенен для определения налоговой базы по прибыли. Ведь прямые расходы могут учитываться в ней только при условии реализации той продукции, к которой они относятся. Косвенные же расходы уменьшают базу по прибыли в периоде их осуществления (п. 2 ст. 318 НК РФ), т. е. сразу. Обязанность разделения предусмотрена самим текстом ст. 318 НК РФ. Список прямых расходов надо обязательно зафиксировать в учетной политике.

Налогоплательщику предоставлено право самостоятельного отнесения расходов к той или иной группе. Соответственно, он может сделать оптимальный для себя выбор, руководствуясь следующим:

  1. Обоснованностью, в т. ч. экономической, отнесения расходов к прямым (см., например, письмо Минфина России от 30.08.2013 № 03-03-06/1/35755). Оптимизировать этот перечень нужно с оглядкой на реальность, т.к. его ИФНС подвергнет проверке в первую очередь (см. «Аренду производственных помещений могут не признать косвенным расходом»).
  2. Рациональностью организации учетных операций.
  3. Возможностью оптимально быстрой проверки разницы между данными бухгалтерского и налогового учетов.
  4. Разумностью определения суммы налога на прибыль.

Небольшим производственным организациям с несложным учетом, при котором задействуются всего два счета учета затрат (20 и 26), выбор сделать достаточно просто: то, что собирается на счете 20, — прямые расходы, на счете 26 — косвенные. Аналогично для торговых фирм: себестоимость товаров (с ТЗР) — прямые расходы, счет 44 — косвенные. Такой подход позволит максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, т.к. в бухучете затраты со счетов 26 (при методе директ-костинга) и 44 можно, так же как и в налоговом, ежемесячно закрывать на счета учета реализации. Учет при этом будет предельно простым и понятным, а налог на прибыль определится в справедливой сумме.

У организаций же со сложным учетом затрат (использующим также счета 23 и 25) появляется соблазн считать в налоговом учете затраты, собранные на счете 25, косвенными расходами и списывать их вне зависимости от факта реализации продукции. Делать это нежелательно, т.к. правила бухучета не предусматривают возможности подобного списания общепроизводственных (цеховых) затрат. В результате при таком подходе образуются очень серьезные расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, что крайне затрудняет выявление ошибок и объяснение разницы. Логичнее считать прямыми расходами себестоимость продукции на уровне цеховой себестоимости (с включением в нее затрат, собранных на счете 25). Это позволит правильно соотносить себестоимость реализованной продукции и НЗП в бухгалтерском и налоговом учете и сделает достаточно простой схему учетных операций.

Деление затрат на прямые и косвенные имеет много нюансов и часто приводит к спорам с налоговиками. Проверьте правильно ли вы делите свои расходы с помощью советов от экспертов КонсультантПлюс:

Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Выигрыш за счет списания всего накопленного на счете 25 в величине начисляемого налога на прибыль будет иметь место только в первом налоговом периоде. Далее суммы затрат, относящихся к нему, будут вполне сопоставимы (но не одинаковы). При этом проигрыш в прозрачности учета и возможности анализа станет невосполнимым. Итак, для сложной схемы учета затрат желателен такой вариант: счета 20, 23, 25 — прямые расходы, счета 26 и 44 — косвенные. При этом в бухучете затраты со счета 26 списываются методом директ-костинга.

Надо ли все расходы по услугам списывать сразу?

Статья 318 НК РФ допускает возможность списания прямых расходов при оказании услуг по аналогии с косвенными.

См. также «При оказании услуг прямые расходы не распределяются на остатки НПЗ».

Однако к такой возможности следует подходить с определенной осторожностью. Если оказываемые услуги не требуют предварительной подготовки и на стыке налоговых периодов исключено или крайне редко возникновение ситуаций, когда затраты по ним уже есть, а реализации еще нет, то такое списание расходов оправдано. Если же по услугам возможно регулярное образование НЗП и суммы его могут быть значительными, то во избежание существенных расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом лучше расходы, собранные на счете 20 по услугам, списывать в обычном для прямых расходов порядке с привязкой к факту реализации.

Узнать, как складывается свежая судебная практика по вопросу применения ст. 318 НК РФ, можно из аналитической подборки от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Как учесть расходы при изменении учетной политики?

Такой вопрос может возникнуть, если:

  • расходы, собранные на счете 25, далее решают считать не прямыми, а косвенными;
  • расходы по услугам намереваются списывать без оставления их в НЗП.

Применить эти изменения можно только к затратам, сформированным уже в период действия новых положений учетной политики. НЗП, созданное до введения в действие новой учетной политики, придется списать по старым правилам (письма МФ РФ от 15.09.2010 № 03-03-06/1/588 и 20.05.2010 № 03-03-06/1/336).

О базовых принципах составления учетной политики читайте в материале «Как составить учетную политику организации (2020)?».

Как учитывать расходы при отсутствии выручки

При отсутствии реализации прямые расходы остаются в НЗП, а косвенные учитываются в финансовом результате, образуя убыток текущего периода (письмо МФ РФ от 06.03.2008 № 03-03-06/1/153).

О том, к каким последствиям приведет убыток, рассказывается в статье «Какие последствия отражения убытка в декларации по налогу на прибыль?».

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Новая редакция Ст. 318 НК РФ

1. Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

2. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

3. В случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с настоящей главой предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.

Комментарий к Статье 318 НК РФ

Перечень прямых расходов, приведенный в п. 1 комментируемой статьи, носит рекомендательный характер. Конкретный же список фирма вправе определить самостоятельно и зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения. Формируется он исходя из специфики деятельности организации и сути самих затрат. Если фирма не предусмотрит перечень прямых расходов в учетной политике, то инспекторы будут руководствоваться тем списком, который приведен в Налоговом кодексе РФ.

Другой комментарий к Ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации

На практике не совсем ясным остается вопрос, является ли перечень прямых расходов, приведенный в пункте 1 статьи 318 НК, закрытым в целях исчисления налога на прибыль.

Поскольку пунктом 1 статьи 318 НК установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), можно сделать вывод, что любой вид расходов, связанных с производством, может быть отнесен к прямым расходам.

Связанным с этим является и вопрос о праве налогоплательщика в целях исчисления налога на прибыль самостоятельно определять перечень прямых расходов, связанных с реализацией.

Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с реализацией.

Учитывая изложенное, можно полагать, что налогоплательщик самостоятельно не определяет перечень прямых расходов, связанных с реализацией.

Вместе с тем из пункта 1 статьи 318 НК следует, что все расходы на производство и реализацию, не отнесенные к прямым, признаются косвенными. В то же время законодательством о налогах и сборах не установлен закрытый перечень прямых расходов на реализацию.

Поэтому следует признать, что налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с реализацией.

Между тем, по мнению большинства арбитражных судов, расходы по сертификации являются косвенными, признаются на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, и в соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Судьи ссылаются на то, что договоры на оказание сертификационных услуг не предусматривают условий, о которых говорится в пункте 1 статьи 272 НК, то есть о получении доходов в течение более чем одного отчетного периода. Работы органом сертификации выполнялись единовременно в одном периоде, и не предусматривались отношения, длящиеся более одного периода. Следовательно, имеет место единовременное оказание услуг и срок действия сертификата не имеет правового значения при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При данных обстоятельствах у налогоплательщика отсутствуют основания для распределения расходов по сертификации с учетом принципа равномерного и пропорционального распределения. Оснований для применения специального правила о признании расходов в течение более одного отчетного периода, предусмотренного абзацем 3 пункта 1 статьи 272 НК, не имеется (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 N Ф04-2003/2008(2378-А27-34), ФАС Московского округа от 01.09.2008 N КА-А40/8144-08, ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2008 N А05-10210/2007, ФАС Уральского округа от 04.08.2008 N Ф09-3096/08-С3).

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2007 N А56-10798/2006 арбитражный суд указал, что глава 25 НК не содержит нормы, обязывающей налогоплательщика распределять расходы на сертификацию продукции в течение всего времени действия сертификата.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *