Отгрузка в рублях оплата в валюте

Договор в валюте, оплата в рублях: учет у поставщика

Вводная информация

Сразу оговоримся: приведенный ниже алгоритм отражения курсовых разниц в налоговом учете применяется в отношении поставок, датированных 2015 годом и более поздними периодами. Ранее действовали иные правила, согласно которым при «валютных» поставках, оплаченных в рублях, бухгалтеры показывали в налоговом учете не курсовые, а суммовые разницы (см. «С 2015 года правила налогового и бухгалтерского учета будут приближены друг к другу»). Добавим, что суммовые разницы по сделкам, которые заключены до 2015 года, нужно отражать по прежним правилам.

Учет курсовых разниц у поставщика зависит от того, в какой момент покупатель оплатил поставку. Рассмотрим подробно три возможных варианта.

Вариант первый: оплата поступила после отгрузки

Выручку от поставки, стоимость которой выражена в валюте или условных единицах, продавец пересчитывает в рубли. По нормам бухучета продавец должен использовать курс, который установлен на дату отгрузки. Это следует из пункта 6 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утв. приказом Минфина России от 27.11.06 № 154н). В налоговом учете выручка также пересчитывается по курсу на дату отгрузки (п. 8 ст. 271 НК РФ)*.

Далее дебиторскую задолженность по поставке необходимо корректировать в большую или меньшую сторону, в зависимости от того, как изменяется курс. Корректировки делаются посредством курсовых разниц.

Момент и порядок определения курсовой разницы в налоговом и бухгалтерском учете одинаковы. Это следует из пункта 8 статьи 271 НК РФ, пункта 10 статьи 272 НК РФ и положений ПБУ 3/2006. Так, курсовую разницу формируют на последнее число каждого месяца вплоть до полной оплаты. Плюс к этому курсовую разницу формируют в момент оплаты, как полной, так и частичной.

Курсовая разница на последнее число каждого месяца — это стоимость неоплаченной части поставки в валюте или у.е., умноженная на разницу между двумя курсами. Первый курс — на дату предыдущего пересчета (если пересчетов еще не было, то на дату поставки). Второй курс — на текущую дату, то есть на последний день месяца.

Курсовая разница на момент оплаты состоит из двух частей. Чтобы найти первую часть, нужно взять стоимость части поставки (в валюте или у.е.), которую оплачивает покупатель. Чтобы найти вторую часть, нужно взять стоимость оставшейся неоплаченной части поставки в валюте или у.е. Первую и вторую величины необходимо умножить на разницу между двумя курсами: на дату предыдущего пересчета (если пересчетов еще не было, то на дату поставки) и на дату оплаты.

Если с момента предыдущего пересчета (или поставки) курс уменьшился, то полученная разница — отрицательная. В налоговом и в бухгалтерском учете ее следует списать на внереализационные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 13 ПБУ 3/2006).

Если с момента предыдущего пересчета (или поставки) курс вырос, то полученная разница — положительная. В налоговом и в бухгалтерском учете ее нужно учесть во внереализационных доходах (подп 11 ст. 250 НК РФ и п. 13 ПБУ 3/2006).

Особое внимание нужно уделить налогу на добавленную стоимость. Облагаемая база по НДС формируется один раз — в момент отгрузки. База равна стоимости поставки, рассчитанной по курсу на дату отгрузки. При последующей оплате база по НДС не корректируется, даже если курс изменится (п. 4 ст. 153 НК РФ). Что касается курсовых разниц — как положительных, так и отрицательных — то они включаются в доходы и расходы вместе с налогом.

Пример 1

В марте 2015 года ООО «Альфа» отгрузила в адрес ООО «Бэтта» партию товара общей стоимостью 118 000 условных единиц (в т.ч. НДС 18% – 18 000 у.е.). Курс на дату отгрузки составлял 45 руб./у.е. Курс на 31 марта составлял 42 руб./у.е.

В апреле 2015 года «Бэтта» частично расплатилась за товар, перечислив «Альфе» 40 000 у.е. по курсу 40 руб./ у.е. Курс на 30 апреля составил 38 руб./у.е.

В мае 2015 года «Бэтта» окончательно расплатилась за товар, перечислив оставшиеся 78 000 у.е. по курсу 35 руб./у.е.

Бухгалтер «Альфы» отразил данные операции следующим образом.

В марте на дату отгрузки он сделал проводки:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– 5 310 000 руб. (118 000 у.е. х 45 руб./у.е.) — показана выручка;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
– 810 000 руб. (18 000 у.е. х 45 руб./у.е.) — начислен НДС к уплате;
В налоговом учете сформирован доход от реализации в размере 5 310 000 руб.
31 марта бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 62
– 354 000 руб. (118 000 у.е. х (45 руб./у.е. – 42 руб./у.е.) — отражена отрицательная курсовая разница при пересчете дебиторской задолженности по курсу на последний день месяца.
В налоговом учете сформирован внереализационный расход в размере 354 000 руб.
В апреле на дату получения денег от «Бэтты» бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 1 600 000 руб. (40 000 у.е. х 40 руб./у.е.) — получена частичная оплата от ООО «Бэтта»;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 62
– 80 000 руб. (40 000 у.е. х (42 руб./у.е. – 40 руб./у.е.) — отражена отрицательная курсовая разница при пересчете суммы оплаты по курсу на день оплаты;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 62
– 156 000 000 руб. ((118 000 у.е. – 40 000 у.е.) х (42 руб./у.е. – 40 руб./у.е.) — отражена отрицательная курсовая разница при пересчете остатка дебиторской задолженности по курсу на день оплаты.

В налоговом учете сформирован внереализационный расход в размере 236 000 руб.(80 000 руб. + 156 000 руб.)
30 апреля бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 62
– 156 000 руб. ((118 000 у.е. – 40 000 у.е.) х (40 руб./у.е. – 38 руб./у.е.) — отражена отрицательная курсовая разница при пересчете остатка дебиторской задолженности по курсу на последний день месяца.
В налоговом учете сформирован внереализационный расход в размере 156 000 руб.
В мае бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 2 730 000 руб. (78 000 у.е. х 35 руб./у.е.) — получена окончательная оплата от ООО «Бэтта»;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 62
– 234 000 руб. (78 000 у.е. х (38 руб./у.е. – 35 руб./у.е.) — отражена отрицательная курсовая разница при пересчете суммы оплаты по курсу на день оплаты.

В налоговом учете показан внереализационный расход в размере 234 000 руб.

Вариант второй: оплата поступила раньше, чем состоялась отгрузка

В случае 100-процентной предоплаты выручка от реализации по поставке, стоимость которой выражена в валюте или у.е., определяется в момент получения денег по курсу на дату предоплаты. В дальнейшем, при отгрузке, никакие корректировки не делаются, и курсовые разницы не формируются. В бухучете данное правило закреплено пунктом 9 ПБУ 3/2006. В налоговом учете норма об отсутствии курсовых разниц при предоплате прописана в подпункте 11 статьи 250 НК РФ и в подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Налоговая база по НДС также формируется один раз — в момент поступления аванса по курсу на дату аванса. В момент отгрузки база, а также сумма налога к уплате не пересчитываются. Об этом недавно напомнила ФНС России в письме от 21.07.15 № ЕД-4-3/12813 (см. «ФНС разъяснила порядок оформления счетов-фактур по инвалютным договорам»).

Пример 2

По договору ООО «Оптовик» должен поставить в адрес ООО «Магазин» продукцию на сумму 236 000 у.е. (в т.ч. НДС 18% – 36 000 у.е.). В свою очередь «Магазин» обязуется сделать 100-процентную предоплату.

В июле 2015 года «Магазин» перевел на счет «Оптовика» 236 000 у.е. по курсу 55 руб./у.е.

В августе 2015 года «Оптовик» отгрузил весь товар «Магазину». Курс на дату отгрузки составлял 60 руб./у.е.

Бухгалтер «Оптовика» отразил данные операции следующим образом:
В июле он сделал проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 12 980 000 руб. (236 000 у.е. х 55 руб./у.е.) — получена 100-процентная предоплата от ООО «Магазин»;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68
– 1 980 000 руб. (36 000 у.е. х 55 руб./у.е.) — начислен НДС с предоплаты.
В августе бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– 12 980 000 руб. — показана выручка при отгрузке товара;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
– 1 980 000 руб. — начислен НДС с реализации;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76
– 1 980 000 руб. — принят к вычету НДС, ранее начисленный с аванса.

В налоговом учете отражен доход от реализации в сумме 12 980 000 руб.

Никаких пересчетов и корректировок в связи с изменением курса бухгалтер не сделал.

Вариант третий: одна часть оплаты поступила раньше отгрузки, а вторая часть — после отгрузки

В случае неполной предоплаты выручка от реализации складывается из двух частей. Первая — это величина аванса. Вторая — это стоимость товара, оплаченного после отгрузки.

Первая часть отражается в учете точно так же, как полная предоплата. То есть выручка от реализации формируется по курсу на дату аванса и в дальнейшем не корректируется. Облагаемая база по НДС определяется в момент получения предоплаты и при отгрузке не пересчитывается.

В отношении второй части действуют те же правила, что и в ситуации, когда оплата поступает после отгрузки. Это значит, что выручку нужно формировать по курсу на день отгрузки, а затем регулярно, вплоть до полной оплаты, показывать курсовые разницы. Базу по НДС следует сформировать один раз — в момент отгрузки, и далее не корректировать.

Пример 3

По условиям договора ООО «Завод» должен поставить в адрес ООО «Дилер» товар на сумму 118 000 у.е. (в т.ч. НДС 18% – 18 000 у.е.). В свою очередь «Дилер» обязуется оплатить поставку двумя частями. Первая часть в размере 47 200 у.е. должна быть переведена авансом, а вторая часть в размере 70 800 у.е. — после отгрузки.

Предоплата поступила на счет «Завода» в июне 2015 года, курс на дату зачисления аванса составил 50 руб./у.е.

Отгрузка состоялась в июле 2015 года. Курс на дату отгрузки равнялся 55 руб./ у.е. Курс на 31 июля составил 60 руб./у.е.

Вторая часть денег поступила на счет «Завода» в августе 2015 года. Курс на дату зачисления денег составлял 65 руб./у.е.

В налоговом учете показан доход от реализации в размере 6 254 000 руб.

31 июля бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91
– 354 000 руб. ((118 000 у.е. – 47 200 у.е.) х (60 руб./у.е. – 55 руб./у.е.) — отражена положительная курсовая разница при пересчете остатка дебиторской задолженности по курсу на последний день месяца.
В налоговом учете сформирован внереализационный доход в размере 354 000 руб.
В августе бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 4 602 000 руб. (70 800 у.е. х 65 руб./у.е.) — получена окончательная оплата от ООО «Дилер»;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91
– 354 000 руб. (70 800 у.е. х (65 руб./у.е. – 60 руб./у.е.) — отражена положительная курсовая разница при пересчете суммы оплаты по курсу на день оплаты.

В налоговом учете показан внереализационный доход в размере 354 000 руб.

* Здесь и далее подразумевается, что компания-поставщик находится на общей системе налогообложения и применяет метод начисления.

Как правильно сделать валютную оговорку в контракте

В связи с нестабильностью ситуации на валютном рынке, мы напоминаем, что, при определении условий оплаты в договоре, стороны вправе использовать валютную привязку (оговорку).

Валютная привязка означает, что хотя:

(i) расчеты между резидентами, по общему правилу, осуществляются в белорусских рублях, и

(ii) денежные обязательства должны быть выражены в белорусских рублях (ст. 298 ГК)

– цена договора может быть привязана к эквиваленту в иностранной валюте, что особенно актуально для компаний, реализующих товары, работы, услуги с отсрочкой оплаты.

Валютная привязка позволяет преодолеть ограничения, установленные законодательством в отношении установления цены и проведения расчетов в иностранной валюте, между белорусскими компаниями и индивидуальными предпринимателями и захеджировать риски изменения курса.

Устанавливая привязку, стороны могут выбрать:

— платежное средство, к которому осуществляется привязка – денежная единица определенного государства (стандартный вариант), также возможна привязка к корзине иностранных валют – валютные привязки.

Несмотря на то, что валютная оговорка наиболее распространена, цену договора можно привязать и к индексу цен на рынке (индексная привязка), и к стоимости золота (золотая привязка), и к специальным правам заимствования (СДР), и к иной условной единице. Стороны могут предусмотреть условие об изменении привязки при наступлении определенных обстоятельств;

— банк, курс валюты которого будет принят за основу при расчете зафиксированной суммы в иностранной валюте, или иная площадка, устанавливающая цену условной единицы;

— дату и время, на которые стороны договариваются осуществить расчет суммы, подлежащей уплате, на основании курса, установленного банком на эту дату (например, дата выставления счета, дата направления платежного поручения в банк, дата списания средств с расчетного счета отправителя или дата их зачисления на расчетный счет получателя, точная календарная дата, др.);

— условие о том, как будет меняться цена договора, – автоматически, по соглашению сторон, или в одностороннем порядке по требованию любой стороны;

— иные условия расчета суммы, подлежащей уплате.

Возможные варианты валютной привязки:

«Стоимость услуг определяется сторонами в соответствии со ст.298 Гражданского кодекса Республики Беларусь в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте в размере 3500,00 (три тысячи пятьсот) долларов США. Оплата осуществляется по курсу продажи доллара США за наличные белорусские рубли, установленному в ЗАО «Альфа-Банк» (отделение «На Красной») для физических лиц и актуальному на 11:00 даты направления плательщиком в банк платежного поручения».

«На момент заключения договора общая стоимость товара составляет 150 000 (сто пятьдесят тысяч) белорусских рублей. Если на дату платежа официальный курс белорусского рубля к доллару США, установленный Национальным банком Республики Беларусь, снизится более чем на 3 %, то сумма, подлежащая уплате, пересчитывается. Для этого стоимость товара на момент заключения договора пересчитывается в доллары США (по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату заключения договора) и затем в белорусские рубли (по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату платежа)».

«Если на момент исполнения договора курс белорусского рубля к евро, установленный НБ РБ, снизится более чем на 5 % по сравнению с курсом на дату платежа, стоимость договора увеличивается на 5 %, и продавец выставляет покупателю счет на сумму курсовой разницы».

«Если курс белорусского рубля к российскому рублю, установленный НБ РБ на дату платежа, изменится по отношению к курсу, установленному НБ РБ на дату подписания договора, на 6 % и более в любую сторону, то условия о стоимости товара должны быть пересмотрены».

«Общая стоимость работ составляет сумму в белорусских рублях, эквивалентную 2 000 (двум тысячам) долларов США. Расчёты по договору будут производиться в белорусских рублях (BYN) по курсу доллара США (USD), установленному НБ РБ на дату платежа. Договором предусмотрены следующие рамки курса: 2,3-2,5 BYN за 1 USD. Если курс доллара США менее 2,3 BYN, то будет применяться курс равный 2,3 BYN; если курс USD более 2,5 BYN, то будет применяться курс равный 2,5 BYN».

Некоторые привязки в зависимости от обстоятельств могут защищать как продавца, так и покупателя.

Валютную оговорку можно использовать и для целей договора займа.

«По Договору Заимодавец передает в собственность Заемщику денежные средства в сумме в белорусских рублях, эквивалентной 3150 (трем тысячам ста пятидесяти) долларам США (далее – Сумма займа) по курсу НБ РБ на дату предоставления денежных средств, а Заемщик обязуется возвратить Заимодавцу сумму в белорусских рублях, эквивалентную Сумме займа по курсу НБ РБ на дату возврата и уплатить проценты за пользование Займом в порядке и на условиях, определенных Договором».

На фоне растущего спроса на доллар и евро, в банках возникает дефицит иностранной валюты. В 2015 году аналогичная ситуация привела к введению 30% налога для банков при приобретении ими валюты на бирже, что увеличило цену валюты для компаний и ИП. Валютная оговорка поможет защитить продавца (прежде всего импортера) от дополнительных расходов.

«Стоимость товара составляет 200 000 (двести тысяч) белорусских рублей, что на момент заключения договора эквивалентно 72 000 (семидесяти двум тысячам) евро по курсу ОАО «АСБ Беларусбанк» (отделение по адресу: ул. Бобруйская, 6). Подлежащая оплате сумма в белорусских рублях определяется по курсу продажи евро за наличные белорусские рубли, установленному ОАО «АСБ Беларусбанк» (отделение по адресу: ул. Бобруйская, 6) для физических лиц и актуальному на 11.00 дня оплаты. В случае если для приобретения иностранной валюты продавцу будет необходимо нести дополнительные расходы (сборы, налоги, пошлины и т.д.), то подлежащая перечислению сумма в белорусских рублях увеличивается на сумму таких дополнительных расходов».

Что делать, если договор уже подписан, но привязку в него не включили?

Девальвация, ограничения на продажу валюты (как было, например, в 2014 году) и другие похожие ситуации вряд ли будут истолкованы в Беларуси как форс-мажор – чрезвычайные и непредотвратимые обстоятельства, которые делают надлежащее исполнение обязательств невозможным и потому освобождают обязанную сторону от ответственности за неисполнение. Белорусские суды считают, что при наступлении этих обстоятельств обязательства хоть и затруднительно, но можно исполнить, поэтому нестабильность валютного рынка остается коммерческим риском сторон. Вряд ли суд признает изменения на валютном рынке и как существенное изменение обстоятельств (ст. 421 ГК), достаточное для принудительного изменения договора одной из сторон.

Если договор уже заключён, заинтересованная сторона может попытаться договориться с контрагентом об изменении договора, например, предложить включить в договор валютную привязку, но при этом предусмотреть отсрочку оплаты по договору.

Договор в валюте, оплата в рублях: учет у покупателя

Если цена поставки выражена в валюте, а оплата происходит в рублях, в бухгалтерском и налоговом учете появляются курсовые разницы.

Учет курсовых разниц у покупателя зависит от того, в какой момент он расплатился с поставщиком. Рассмотрим подробно все возможные варианты.

Бесплатно вести бухгалтерский и налоговый учет в веб‑сервисе

В учете покупателя возникают затраты в виде стоимости полученного товара, выраженной в валюте или условных единицах. По нормам бухучета расходы необходимо пересчитать по курсу, который установлен на дату отгрузки. Это следует из пункта 6 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». В налоговом учете затраты также пересчитываются по курсу на дату отгрузки (п. 10 ст. 272 НК РФ). Сразу оговоримся, что здесь и далее подразумевается, что компания-покупатель находится на общей системе налогообложения и применяет метод начисления.

Далее кредиторскую задолженность по поставке необходимо корректировать в большую или меньшую сторону, в зависимости от того, будет курс расти или уменьшаться. Корректировки делаются посредством курсовых разниц.

Момент и порядок определения курсовой разницы в налоговом и бухгалтерском учете одинаков. Это следует из пункта 8 статьи 271 НК РФ, пункта 10 статьи 272 НК РФ и из положений ПБУ 3/2006. Так, курсовую разницу формируют на последнее число каждого месяца вплоть до полной оплаты. Плюс к этому курсовую разницу формируют в момент оплаты, как полной, так и частичной.

Курсовая разница на последнее число каждого месяца — это стоимость неоплаченной части поставки в валюте или у.е., умноженная на разницу между двумя курсами. Первый курс — на дату предыдущего пересчета (если пересчетов еще не было, то на дату поставки). Второй курс — на текущую дату, то есть на последний день месяца.

Курсовая разница на момент оплаты состоит из двух частей. Чтобы найти первую часть, нужно взять стоимость части поставки (в валюте или у.е.), которую оплачивает покупатель. Чтобы найти вторую часть, нужно взять стоимость оставшейся неоплаченной части поставки в валюте или у.е. И первую и вторую величину необходимо умножить на разницу между двумя курсами: на дату предыдущего пересчета (если пересчетов еще не было, то на дату поставки) и на дату оплаты.

Если с момента предыдущего пересчета (или поставки) курс уменьшился, то полученная разница — положительная. И в налоговом, и в бухгалтерском учете ее следует отнести ко внереализационным доходам (подп. 11 ст. 250 НК РФ и п. 13 ПБУ 3/2006).

Если с момента предыдущего пересчета (или поставки) курс вырос, то полученная разница — отрицательная. И в налоговом, и в бухгалтерском учете ее полагается списать во внереализационные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 13 ПБУ 3/2006).

Особое внимание нужно уделить вычету НДС. Его величина формируется один раз — в момент отгрузки по курсу, установленному на дату отгрузки. При последующей оплате размер вычета не корректируется, даже если курс изменится. Курсовые разницы (как положительные, так и отрицательные) включаются в доходы и расходы вместе с НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Заполнить и сдать баланс по актуальной форме в ИФНС и Росстат Сдать бесплатно

Пример 1
В марте ООО «Альфа» отгрузила в адрес ООО «Бэтта» партию товара общей стоимостью 120 000 условных единиц (в т.ч. НДС 20% — 20 000 у.е.). Курс на дату отгрузки составлял 45 руб./у.е. Курс на 31 марта составлял 42 руб./у.е.
В апреле ООО «Бэтта» частично расплатилась за товар, перечислив «Альфе» 40 000 у.е. по курсу 40 руб./ у.е. Курс на 30 апреля составил 38 руб./у.е.
В мае «Бэтта» окончательно расплатилась за товар, перечислив оставшиеся 80 000 у.е. по курсу 35 руб./у.е.

Бухгалтер «Бэтты» отразил данные операции следующим образом.
В марте на дату отгрузки он сделал проводки:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 4 500 000 руб. ((120 000 у.е. – 20 000 у.е.) х 45 руб./у.е.) — отражена стоимость полученного товара;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 900 000 руб. (20 000 у.е. х 45 руб./у.е.) — отражен входной НДС.
В налоговом учете сформированы расходы, связанные с производством и реализацией, в размере 4 500 000 руб.
31 марта бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91
– 360 000 руб. (120 000 у.е. х (45 руб./у.е. – 42 руб./у.е.) — отражена положительная курсовая разница при пересчете кредиторской задолженности по курсу на последний день месяца.
В налоговом учете сформирован внереализационный доход в размере 360 000 руб.

В апреле на дату перечисления денег на счет «Альфы» бухгалтер сделал
проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 1 600 000 руб. (40 000 у.е. х 40 руб./у.е.) — перечислена частичная оплата на счет ООО «Альфа»;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91
– 80 000 руб. (40 000 у.е. х (42 руб./у.е. – 40 руб./у.е.) — отражена положительная курсовая разница при пересчете суммы оплаты по куру на день оплаты;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91
– 160 000 руб. ((120 000 у.е. – 40 000 у.е.) х (42 руб./у.е. – 40 руб./у.е.) — отражена положительная курсовая разница при пересчете остатка кредиторской задолженности по курсу на день оплаты.
В налоговом учете сформирован внереализационный доход в размере 240 000 руб.(80 000+160 000).
30 апреля бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91
– 160 000 руб. ((120 000 у.е. — 40 000 у.е.) х (40 руб./у.е. – 38 руб./у.е.) — отражена положительная курсовая разница при пересчете остатка кредиторской задолженности по курсу на последний день месяца.
В налоговом учете сформирован внереализационный доход в размере 160 000 руб.

В мае бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 2 800 000 руб. (80 000 у.е. х 35 руб./у.е.) — перечислена окончательная оплата на счет ООО «Альфа»;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91
– 240 000 руб. (80 000 у.е. х (38 руб./у.е. – 35 руб./у.е.) — отражена положительная курсовая разница при пересчете суммы оплаты по курсу на день оплаты.
В налоговом учете показан внереализационный доход в размере 240 000 руб.

Если покупатель делает стопроцентную предоплату, то расходы в виде стоимости товара он формирует в момент перечисления денег по курсу на дату предоплаты. В дальнейшем, при отгрузке, никакие корректировки не делаются, и курсовые разницы не формируются. В правилах бухучета данная норма закреплена пунктом 9 ПБУ 3/2006. В налоговом учете пунктом 9 ПБУ 3/2006. В налоговом учете отсутствие курсовых разниц при предоплате прописано в подпункте 11 статьи 250 НК РФ и в подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Вычет по НДС также формируется один раз — в момент перечисления аванса. К вычету принимается сумма, указанная поставщиком в «авансовом» счете-фактуре и рассчитанная по курсу на дату аванса. Далее в момент отгрузки поставщик сумму НДС не пересчитывает, о чем напомнила ФНС в письме от 21.07.15 № ЕД-4-3/12813 (см. «ФНС разъяснила порядок оформления счетов-фактур по инвалютным договорам»). Следовательно, покупатель не должен пересчитывать величину вычета.

Пример 2
По договору ООО «Оптовик» должен поставить в адрес ООО «Магазин» продукцию на сумму 240 000 у.е. (в т.ч. НДС 20% — 40 000 у.е.). В свою очередь «Магазин» обязуется сделать 100-процентную предоплату.
В июле «Магазин» перевел на счет «Оптовика» 240 000 у.е. по курсу 55 руб./у.е.
В августе «Оптовик» отгрузил весь товар «Магазину». Курс на дату отгрузки составлял 60 руб./у.е.
Бухгалтер «Магазина» отразил данные операции следующим образом:

В августе бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 11 000 000 руб. ((240 000 у.е. – 40 000 у.е.) х 55 руб./у.е.) — отражена стоимость полученного товара;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 2 200 000 руб. (40 000 у.е. х 55 руб./у.е.) — отражен входной НДС;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 2 200 000 руб. — входной НДС предъявлен к вычету;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68
– 2 200 000 руб. — восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса.
В налоговом учете сформированы расходы, связанные с производством и реализацией, в размере 11 000 000 руб.
Никаких пересчетов и корректировок в связи с изменением курса бухгалтер не сделал.

Бесплатно получить образец учетной политики и вести бухучет в веб‑сервисе для небольших ООО и ИП

Вариант третий: одна часть оплаты перечислена раньше отгрузки, а вторая часть — после отгрузки

В случае неполной предоплаты расходы покупателя складываются из двух частей. Первая — величина аванса. Вторая — стоимость товара, оплаченного после отгрузки.

Первая часть отражается в учете точно так же, как при полной предоплате. То есть расходы формируются по курсу на дату аванса и в дальнейшем не корректируются. Величина вычета НДС определяется в момент поступления предоплаты, и при отгрузке не пересчитывается.
В отношении второй части действуют те же правила, что и в ситуации, когда оплата перечислена после отгрузки. Это значит, что расходы нужно формировать по курсу на день отгрузки, а затем регулярно, вплоть до полной оплаты, показывать курсовые разницы. Вычет по НДС следует формировать один раз — в момент отгрузки, и далее не корректировать.

Пример 3
По условиям договора ООО «Завод» должен поставить в адрес ООО «Дилер» товар на сумму 120 000 у.е. (в т.ч. НДС 20% — 20 000 у.е.). В свою очередь «Дилер» обязуется оплатить поставку двумя частями. Первая часть в размере 30 000 у.е. должна быть переведена авансом, а вторая часть в размере 90 000 у.е. — после отгрузки.
Предоплата поступила на счет «Завода» в июне, курс на дату зачисления аванса составил 50 руб./у.е.
Отгрузка состоялась в июле. Курс на дату отгрузки равнялся 55 руб./у.е. Курс на 31 июля составил 60 руб./у.е.
Вторая часть денег поступила на счет «Завода» в августе. Курс на дату зачисления денег составлял 65 руб./у.е.

В июле на дату отгрузки бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 5 375 000 руб. ((1 500 000 руб. – 250 000 руб.) + (120 000 у.е. – 30 000 у.е.): 120% х 100% х 55 руб./у.е.) — отражена стоимость полученного товара;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 1 075 000 руб. (250 000 руб. + (120 000 у.е. – 30 000 у.е.): 120% х 20% х 55 руб./у.е.) — отражен входной НДС;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 1 075 000 руб. — входной НДС предъявлен к вычету;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68
– 250 000 руб. — восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с предоплаты;
В налоговом учете сформированы расходы, связанные с производством и реализацией, в размере 5 375 000 руб.
31 июля бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60
– 450 000 руб. ((120 000 у.е. – 30 000 у.е.) х (60 руб./у.е. – 55 руб./у.е.) — отражена отрицательная курсовая разница при пересчете остатка кредиторской задолженности по курсу на последний день месяца.
В налоговом учете сформирован внереализационный расход в размере 450 000 руб.

В августе бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 5 850 000 руб. (90 000 у.е. х 65 руб./у.е.) — перечислена окончательная оплата на счет ООО «Завод»;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60
– 450 000 руб. (90 000 у.е. х (65 руб./у.е. – 60 руб./у.е.) — отражена отрицательная курсовая разница при пересчете суммы оплаты по курсу на день оплаты.
В налоговом учете показан внереализационный расход в размере 450 000 руб.

Предоплата в иностранной валюте: бухгалтерский и налоговый учет

Компания ГАРАНТ

Организация (малое предприятие) работает по общей системе налогообложения, ПБУ 18/02 согласно принятой учетной политике не применяет.
Как в учете отразить поступившую предоплату в иностранной валюте и последующую реализацию в иностранной валюте (по какому курсу)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1) В бухгалтерском учете сумма поступившей предоплаты в валюте принимается к учету по курсу на дату платежа и в дальнейшем не пересчитывается в связи с изменением официального курса валюты. Выручка в части полученной предоплаты учитывается по официальному курсу валюты на дату получения предоплаты. При этом курсовые разницы по счету учета расчетов с покупателем с момента получения предоплаты до даты реализации товаров не возникают.

В налоговом учете выручка от реализации товаров принимается в оценке по курсу ЦБ РФ на дату их реализации. Курсовые разницы, возникающие в связи с изменением официального курса валюты на дату реализации товара по отношению к официальному курсу валюты на дату получения предоплаты, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).

2) Если организация, в соответствии с учетной политикой, не применяет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», то возникающие при признании доходов (расходов) разницы не отражаются в бухгалтерском учете и отчетности.

Обоснование вывода:

Налоговый учет

При применении метода начисления доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли организаций пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (расхода) (ст. 249, п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ).

При этом в соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе доходов (расходов) налогоплательщиков для целей налогообложения прибыли организаций учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ.

В соответствии с п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ курсовые разницы, учитываемые в составе внереализационных доходов (расходов), подлежат признанию на дату перехода права собственности на валюту, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Соответственно, в случае получения предварительной оплаты в иностранной валюте в счет поставки товара на экспорт у Вашей организации-продавца возникает курсовая разница по счету расчетов с покупателем в связи с изменением официального курса валюты на дату реализации по отношению к курсу валюты на дату получения аванса (письма Минфина России от 13.04.2009 N 03-03-06/1/234, от 02.04.2009 N 03-03-06/1/205).

Кроме того, у Вашей организации, получившей иностранную валюту в качестве предоплаты, возникают курсовые разницы в виде переоценки валюты, находящейся на валютных счетах, подлежащие учету в составе доходов (расходов) для целей налогообложения прибыли организаций.

Отметим, что отдельные положения главы 25 НК РФ допускают возможность выбора организацией одного из предлагаемых этой главой вариантов признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли. Причем выбранный вариант в силу ст. 313 НК РФ подлежит закреплению в учетной политике организации для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Однако вышеперечисленные нормы такой вариантности не содержат. Следовательно, при признании доходов и расходов в рассматриваемой ситуации организации необходимо руководствоваться указанными нормами главы 25 НК РФ.

Соответственно, в декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н, доходы от реализации экспортных товаров отражаются в оценке по курсу ЦБ РФ на дату реализации, а в составе внереализационных доходов (расходов) отражаются курсовые разницы, возникающие при переоценке обязательств перед покупателями, а также курсовые разницы, возникающие при переоценке валютных средств на счетах в банке.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете при реализации товаров (в том числе на экспорт) выручка признается на дату перехода права собственности на товар (п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации») и принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99).

При отражении в бухгалтерском учете операций по активам и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, организации следует руководствоваться ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

В соответствии с п. 7 и п. 8 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату по курсу, действующему на соответствующую дату.

В силу п. 9 и п. 10 ПБУ 3/2006 (с учетом изменений, внесенных приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н, вступивших в силу с бухгалтерской отчетности 2008 г.) для составления бухгалтерской отчетности средства полученных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой обязательства принимаются к бухгалтерскому учету, и в дальнейшем не пересчитываются.

Доходы организации, при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Пересчет средств полученных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

Иными словами, в случае поступления от покупателя частичной предоплаты в бухгалтерском учете и отчетности, в отличие от налогового, выручка пересчитывается в рубли по официальному курсу валюты на дату получения аванса (предоплаты), курсовые разницы по средствам полученных авансов (предоплат) не определяются.

Таким образом, в случае поступления от покупателя частичной предоплаты выручка от реализации экспортных товаров формируется в бухгалтерском учете как результат сложения:

  • части стоимости реализуемых товаров, оплаченных путем частичной предоплаты (аванса), которая определяется по официальному курсу иностранной валюты, действовавшему на дату поступления предоплаты (абз. 3 п. 9 ПБУ 3/2006);
  • неоплаченной части стоимости реализуемых товаров, которая определяется по официальному курсу иностранной валюты, действовавшему на дату реализации товаров (п. 6, п. 7 и абз. 1 п. 9 ПБУ 3/2006).

Полученные же валютные средства, находящиеся на банковских счетах организации, в бухгалтерском учете так же, как и в налоговом, по-прежнему пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Отметим, что в силу п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ) применение положений по бухгалтерскому учету является обязательным для исполнения всеми организациями на территории РФ. Причем, поскольку указанные нормы ПБУ 3/2006 не предполагают иного порядка признания и оценки выручки, выраженной в иностранной валюте, они не могут регулироваться положениями учетной политики (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Неприменение действующего порядка учета валютной выручки приводит к искажению статей бухгалтерской отчетности, что, в свою очередь, на основании ст. 18 Закона N 129-ФЗ может привести к административной ответственности, предусмотренной ст. 15.11 КоАП РФ (письмо Минфина России от 23.10.2008 N 03-02-08/20).

Учитывая изложенное, организация не может избежать различий в бухгалтерском и налоговом учете при отражении операций по реализации товаров в счет поступившей ранее предоплаты.

При наличии различий в отражении операций в бухгалтерском и налоговом учете нормы ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» требуют отражения в бухгалтерском учете возникающих разниц. Вместе с тем, поскольку организация, в соответствии с п. 2 ПБУ 18/02 и учетной политикой, не применяет ПБУ 18/02, ведение бухгалтерского учета указанных разниц по счетам 09 и 77, а также их отражение в бухгалтерской отчетности не производится.

Для наглядности рассмотрим отражение операции в бухгалтерском и налоговом учете на примере.

Допустим, что стоимость товара по условиям контракта составляет 1000 долларов.

Организацией получена предоплата от иностранного покупателя 20 сентября 2009 г. в размере 600 долларов (условно курс ЦБ РФ — 33,00 руб./долл.).

Товар отгружен 5 октября 2009 г. (курс ЦБ РФ — 31,00 руб./долл.). Право собственности на товар переходит в момент отгрузки товара.

Оставшаяся стоимость товара получена от покупателя 10 октября 2009 года (курс ЦБ РФ — 32,00 руб./долл.).

ПБУ 18/02 организацией не применяется. В рамках примера операции с валютой, поступившей на валютный счет (в том числе и отражение курсовых разниц по валютному счету), не рассматриваем.

В учете операции отразятся следующим образом.

20 сентября 2009 г. (курс ЦБ РФ — 33,00 руб./долл.).

В бухгалтерском учете:

В налоговом учете:

Операция никак не отражается.

30 сентября 2009 г. — отчетная дата (курс ЦБ РФ — 33,50 руб./долл.).

В бухгалтерском учете:

Переоценка обязательств, выраженных в валюте, не производится, курсовые разницы не возникают.

В налоговом учете:

5 октября 2009 г. (курс ЦБ РФ — 31,00 руб./долл.).

В бухгалтерском учете:

1) Переоценка валютных обязательств по счету 62 не производится, курсовые разницы не возникают.

2) Дебет 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62, субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками»
— 19 800 руб. — зачтен ранее полученный аванс в счет оплаты реализованных товаров;

В налоговом учете:

2) Признан доход от реализации товаров в сумме 31 000 руб. (1000 долл. х 31,00 руб./долл.).

Как видно из примера, в налоговом учете суммарный доход в целом по операции реализации составит те же 32 200 руб. (31 000 руб. — 300 + 1500 руб.).

10 октября 2009 г. (курс ЦБ РФ — 32,00 руб./долл.).

В бухгалтерском учете:

В налоговом учете:

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Макаренко Елена

Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *