Отпуск будущего периода

Счет 96 в бухгалтерском учете

Актуально на: 11 октября 2017 г.

В силу требований законодательных, иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров или в результате действий организации у последней могут возникать обязательства, в отношении которого величина или срок исполнения не определены. Речь идет о так называемых оценочных обязательствах (п. 4 ПБУ 8/2010). Типичный пример оценочного обязательства – резерв на предстоящую оплату отпусков. При одновременном соблюдении определенных условий оценочные обязательства признаются в бухгалтерском учете (п. 5 ПБУ 8/2010). Для учета оценочных обязательств Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, ПБУ 8/2010 предусмотрено использование счета 96 «Резервы предстоящих расходов» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н, п. 8 ПБУ 8/2010).

Что учесть на счете 96

Для признания оценочных обязательств в бухгалтерском учете и, следовательно, для отражения их на счете 96 необходимо, чтобы по оценочному обязательству выполнялись одновременно следующие условия (п. 5 ПБУ 8/2010):

  • в результате прошлых событий хозяйственной жизни у организации возникла обязанность, исполнения которой нельзя избежать;
  • вероятно уменьшение у организации экономических выгод, необходимых для исполнения оценочного обязательства;
  • величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

При соблюдении таких условий к отражаемым на счете 96 оценочным обязательствам могут быть, в частности, отнесены обязательства:

  • по предстоящей оплате отпусков работников;
  • по предстоящим расходам на ремонт основных средств;
  • по предстоящим расходам на гарантийное обслуживание товаров;
  • по судебному разбирательству;
  • по предстоящей реструктуризации деятельности организации.

Как формируется и списывается счет 96

Счет 96 «Оценочные обязательства» — это пассивный счет. Формирование оценочных обязательств отражается по кредиту данного счета, а использование средств оценочного обязательства при наступлении соответствующих обстоятельств – по дебету счета 96.

В зависимости от характера оценочного обязательства его величина относится на расходы по обычным видам деятельности, прочие расходы или включается в стоимость активов (п. 8 ПБУ 8/2010, Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 08 «Вложения во внеоборотные активы» и др. – Кредит счета 96

Например, создание резерва на предстоящую оплату отпусков работников основного производства отражается так:

Дебет счета 20 – Кредит счета 96

А создание резерва на отпуска работников, занятых выполнением СМР для собственных нужд:

Дебет счета 08 – Кредит счета 96

Использование средств резервов, сформированных на счете 96, будет отражено так:

Дебет счета 96 – Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

Аналитический учет на счете 96 ведется по видам оценочных обязательств.

Кредитовое сальдо счета 96 на отчетную дату отражается в пассиве бухгалтерского баланса по строке 1430 «Оценочные обязательства» (Приказ Минфина от 02.07.2010 № 66н).

Суммы начисленных отпускных связаны с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Поэтому на основании пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н, они относятся к расходам по обычным видам деятельности. Затраты на оплату отпусков включаются в фонд заработной платы. Учет отпускных может производиться одним из двух приведенных ниже способов, что должно быть закреплено в учетной политике.

УЧЕТ БЕЗ СОЗДАНИЯ РЕЗЕРВА НА ПРЕДСТОЯЩУЮ ОПЛАТУ ОТПУСКОВ

Суммы средней заработной платы, сохраняемой на период отпуска, включаются в фонд оплаты труда и отражаются на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Затраты на оплату отпусков относятся в дебет счетов затрат на производство или продажу, то есть счетов 20, 25, 26, 44.

📌 Реклама Отключить

В расходы текущего месяца включаются только суммы отпускных, относящиеся к этому месяцу. Оставшуюся сумму учитывают на счете 97 «Расходы будущих периодов» и относят на счета учета затрат в последующих месяцах. Это касается и суммы ЕСН, начисленной на отпускные. Тот же порядок распространяется и на страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Однако заметьте: также как и по НДФЛ обязанность по удержанию и перечислению ЕСН возникает в момент выплаты денежных средств работнику. На этом настаивают налоговые органы. В частности, данная позиция нашла отражение в Письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 11 июня 2002 года №28-11/26610.

Пример 1.

Андрееву О.И. предоставляется ежегодный отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 18 ноября по 15 декабря 2005 года включительно.

📌 Реклама Отключить

Расчетный период (август, сентябрь, октябрь) отработан полностью.

Для простоты расчетов сделаем следующие допущения. За каждый месяц расчетного периода начислено по 5 000 рублей. Права на получение стандартного налогового вычета работник не имеет. Работник входит в возрастную группу 1967 года рождения и моложе. Так как тариф взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев зависит от вида деятельности организации, в данном примере их начисление не рассматривается.

Расчет среднедневной заработной платы: (5 000 + 5 000 + 5 000) / 3 / 29,6 = 168,92 рубля.

Общая сумма отпускных / 28 х 168,92 = 4 730 рублей.

Расчет отпускных Андрееву О.И. производится в ноябре, деньги должны быть выплачены не позднее 15 ноября. 13 календарных дней отпуска приходится на ноябрь, 15 – на декабрь.

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Дебет

Кредит

Ноябрь

20 (25,26,44)

Начислены отпускные за часть отпуска, приходящуюся на ноябрь (13 х 168,92)

20 (25,26,44)

Начислен ЕСН в федеральный бюджет (2196 х 20%)

20 (25,26,44)

Начислен ЕСН в ФСС (2196 х 2,9%)

20 (25,26,44)

Начислен ЕСН в территориальный ФОМС (2196 х 2%)

20 (25,26,44)

Начислен ЕСН в федеральный ФОМС (2196 х 1,1%)
Отнесены взносы на страховую часть пенсии (2196 х 10%)
Отнесены взносы на накопительную часть пенсии (2196 х 4%)
Начислены отпускные за часть отпуска, приходящуюся на декабрь (15 х 168,92)
Начислен ЕСН в федеральный бюджет (2 534 х 20%)
Начислен ЕСН в ФСС (2534 х 2,9%)
Начислен ЕСН в территориальный ФОМС (2 534 х 2%)
Начислен ЕСН в федеральный ФОМС (2 534 х 1,1%)
Отнесены взносы на страховую часть пенсии (2 534 х 10%)
Отнесены взносы на накопительную часть пенсии (2 534 х 4%)
Исчислен НДФЛ с отпускных ((2196 + 2534) х 13%)
Выплачены отпускные (2196 + 2534 – 615)
Перечислен НДФЛ в бюджет

Декабрь

Перечислен ЕСН в федеральный бюджет
Перечислен ЕСН в ФСС
Перечислен ЕСН в территориальный ФОМС
Перечислен ЕСН в федеральный ФОМС
Перечислены взносы в ПФР – страховая часть
Перечислены взносы в ПФР– накопительная часть

20 (25,26,44)

Включены в фонд оплаты труда отпускные за декабрь

20 (25,26,44)

Учтен начисленный ЕСН в федеральный бюджет в составе затрат

20 (25,26,44)

Учтен начисленный ЕСН в ФСС в составе затрат

20 (25,26,44)

Учтен начисленный ЕСН в территориальный ФОМС в составе затрат

20 (25,26,44)

Учтен начисленный ЕСН в федеральный ФОМС в составе затрат

Обратите внимание! 📌 Реклама Отключить

Некоторые специалисты считают, что отпускные, относящиеся к будущим периодам можно не отражать на счете 97, а сразу списывать на производственные счета (20, 25, 26 и так далее). Обоснованием такой точки зрения является то, что отпускные выплачиваются за уже отработанное время, а не в счет будущих периодов.

Поэтому вы должны решить сами, использовать ли вам при начислении отпускных счет 97. Заметим, что налоговые органы настаивают на применении в данной ситуации счета 97 «Расходы будущих периодов». Поэтому если вы придерживаетесь противоположного мнения, то, возможно, вам придется отстаивать свою правоту в суде. Ведь «налоговики» могут сказать, что организация допустила грубое нарушение правил учета доходов и расходов, под которым, в частности, понимается неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций. Штраф за это 5000 или 15 000 рублей (статья 120 Налогового кодекса Российской Федерации). О том, какое решение примет суд говорить сложно, поскольку пока арбитражная практика по данному вопросу не сформирована.

📌 Реклама Отключить

УЧЕТ РЕЗЕРВОВ НА ПРЕДСТОЯЩУЮ ОПЛАТУ ОТПУСКОВ

В целях равномерного включения расходов на оплату отпусков в состав затрат на производство и реализацию продукции, работ, услуг, организация может формировать резерв на предстоящую оплату отпусков, что обязательно должно быть отражено в учетной политике.

Резерв формируется следующим образом. Определяется предполагаемый месячный фонд оплаты труда с учетом ЕСН и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Ежемесячно производятся отчисления в резерв в размере 1/12 суммы резерва. Отражение данной операции производится по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и реализацию (20, 25, 26, 44). При предоставлении работникам отпусков начисление отпускных, ЕСН и взносов на страхование от несчастных случаев производится по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

📌 Реклама Отключить

Если к моменту начисления отпускных резерв сформирован не полностью и сумма начисленных отпускных превышает сумму резерва, то разницу отражают на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списывают за счет отчислений в резерв в последующие месяцы.

По окончании года производится инвентаризация резерва. Если за год на оплату отпусков израсходовано больше, чем было зарезервировано, нужно доначислить резерв. Если резерв использован не полностью, то возможны два варианта: либо остаток резерва переносится на следующий год, либо сторнируется. При этом используется следующая бухгалтерская проводка на сумму неиспользованного резерва:

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

20 (25,26,44)

СТОРНО! Уменьшен резерв на оплату отпусков на сумму неиспользованных средств

Пример 2. 📌 Реклама Отключить

(в примере использованы ставки ЕСН, действующие в 2006 году).

В организации предполагаемый месячный фонд оплаты труда составляет 300 000 рублей, ЕСН – 300 000 х 26% = 78 000 рублей (378 000 рублей с учетом ЕСН). В учетной политике утверждено создание резерва расходов на предстоящую оплату отпусков в сумме 378 000 рублей (с учетом ЕСН).

Сумма, подлежащая ежемесячному отчислению в резерв: 378 000 / 12 = 31 500 рублей.

Для простоты расчетов сделаем следующие допущения. Отпуска работникам организации предоставлялись только в июле и августе. Начисление отчислений в резерв и отпускных производится по дебету счета 20. Отражение начисления отпускных и соответствующей суммы ЕСН производится суммарно. Ежемесячное начисление заработной платы и ЕСН в таблице не показано, так как не влияет на расчеты. Начисление взносов в ПФР (налогового вычета по ЕСН) в данном примере не рассматривается, так как это не влияет на общую сумму начислений. Так как тариф взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев зависит от вида деятельности организации, в данном примере их начисление не рассматривается.

📌 Реклама Отключить

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

К нам на сайт часто приходит данный вопрос, но на самом деле данный вопрос немного не корректный и вообще резерва у дебетовой карты и у счета нет. Мы же постараемся более подробно рассказать вам какие есть свойства у дебетовой карты и у самого счета банке. Резерв по дебету на карте что это и для чего он нужен?

Что такое резерв по дебетовой карте?

Как правильно называется резерв по дебету на карте?

Что такое резерв по дебету на карте? Дебетовая карта – это пластик, с определенным количеством реквизитов, которые непосредственно привязаны к вашему дебетовому счету в банке. Данный счет может как иметь средства, так и не иметь, и обычно состоит только из ваших денег.

Самого понятие резерв по дебету в банке не существует и это может означать только два понятия. Либо это сам баланс карты, то есть те средства, которые существуют на счете в данное время.

Второй вариант – это может быть разрешенный овердрафт. Овердрафт – это возможность на дебетовой карте уходить по счету в минус. Когда ваши средства заканчиваются, то в дальнейшем по разрешенному овердрафту используются средства банка с определенными процентами и штрафами.

Сам резерв по овердрафту или размер разрешенного овердрафта будет зависеть от суммы, которую вы указывала при оформлении карты. Если же у вас зарплатная дебетовая карта, то размер резерва в данном случае будет равен половине вашей заработной платы.

«Переходящие» отпуска: налоговый и бухгалтерский учет

Систематизируйте, обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на курсах повышения квалификации в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».

Общий порядок расчета отпускных

Правила исчисления средней заработной платы для расчета отпускных определены ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (далее — Положение № 922). Подробнее о том, как рассчитать отпускные, читайте в статье «Расчет отпускных в 2017 году».

НДФЛ и вычеты

Напоминаем, что работодатель обязан выплатить своим работникам отпускные не позднее чем за три дня до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 Трудового кодекса). То есть, независимо от того, приходится отпуск на один месяц или захватывает дни другого месяца, отпускные выплачиваются сотруднику в полном объеме еще до его начала. Не забудьте удержать и перечислить НДФЛ.

Федеральный закон от 02.05.2015 № 113-ФЗ гласит, что с 2016 года налоговый агент должен перечислять в бюджет НДФЛ, удержанный с отпускных, не позднее последнего числа месяца, в котором производились выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ). То есть, бухгалтер перечисляет НДФЛ с отпускных в том месяце, когда они были начислены и выплачены. И, если возникает ситуация, что сотрудник идет в отпуск, допустим, 2 октября 2017 года, то отпускные ему бухгалтер начисляет не позднее 29 сентября 2017 года, а НДФЛ необходимо перечислить не позднее 30 сентября 2017.

До 2016 года неизменно возникал вопрос в каком порядке следует уплачивать НДФЛ с отпускных: считать их оплатой труда или отдыха? Те компании, которые считали отпускные платой за труд, перечисляли в бюджет НДФЛ, удержанный с отпускных, в последний день месяца, за который был начислен доход. Такую позицию поддерживали и суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2011 № А27-17765/2010, от 26.09.2011 № А27-16788/2010). Затем судьи ВАС заняли другую позицию и высказали мнение, что датой фактического получения дохода в виде отпускных является день его выплаты (в том числе день его перечисления на счета налогоплательщика в банках). Они посчитали, что у налогового агента отсутствуют препятствия для перечисления НДФЛ в сроки, предусмотренные абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ (не позднее дня фактического получения в банке денег для выплаты дохода (перечисления денег на счет физического лица либо по его поручению на счета третьих лиц)).

Кроме того, сотрудник имеет право на получение стандартных налоговых вычетов как на детей, так и на себя (ст. 216 НК РФ). Но несмотря на то, что сотрудник в одном месяце получает зарплату, а отпускные за два месяца, вычеты предоставляются только за один из них. Таким образом, вычет может быть предоставлен или с отпускных, или с заработной платы.

Не стоит забывать, что отпускные облагаются взносами во внебюджетные фонды (ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ). Взносы в ПФР, ФФОМС и ФСС (на обязательное соцстрахование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством) перечисляются в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который они начислены (ч. 5 ст. 15 Закона N 212-ФЗ). А взносы на травматизм нужно перечислить в бюджет фонда одновременно с выплатой зарплаты за месяц, в котором начислены отпускные (ч. 4 ст. 22 Закона № 125-ФЗ).

Налоговый учет отпускных

Расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ).

Все предельно просто, если организация работает по кассовому методу: отпускные и страховые взносы на них учитываются в момент их фактической выплаты (пп. 1 и пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ). То есть фактически нет проблемы, как их списывать, если отпуск захватывает дни, приходящиеся на разные отчетные периоды.

Проблемы возникают, если организация применяет метод начисления, ведь в этом случае расходы, применяемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). А в п. 4 ст. 272 НК РФ указано, что данные затраты признаются в налоговом учете ежемесячно. Минфин неоднократно в письмах разъяснял, как быть, если отпуска приходятся на разные периоды, например, Письма от 09.01.2014 № 03-03-06/1/42, от 09.06.2014 № 03-03-РЗ/27643, от 21.07.2015 № 03-03-06/1/41890, от 15.07.2015 № 03-03-06/40536. Финансисты считают, что в ситуации, когда отпуск приходится на разные отчетные (налоговые) периоды, налогоплательщику следует поступать так: оплату за переходящий отпуск распределять между периодами на которые приходится отпуск.

Кроме Минфина, ФНС тоже высказалась на эту тему. В своем Письме от 6.03.2015 № 7-3-04/614@ специалисты налоговой службы пришли к выводу, что расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены.

То есть отпускные признаются единовременно независимо от того, на какой период по налогу на прибыль приходится отпуск.

Сравним на примере позиции Минфина и ФНС.

Сотрудник берет отпуск продолжительностью 28 календарных дней — с 30 июня 2017 г. по 27 июля 2017 г. 27 июня работнику выплачены отпускные в размере 45 000 руб. Таким образом, 1 день отпуска приходится на второй квартал 2017 г., а 27 дней — на третий.

Предположим, организация отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально. То есть, организация должна учесть сумму выплаченных отпускных в расходах в следующем порядке:

  • во втором квартале — 1607,14 руб. (45 000 руб.: 28 дн. x 1 дн.);
  • в третьем квартале — 43392, 86 руб. (45 000 руб.: 28 дн. x 27 дн.).

Позиция ФНС будет выглядеть следующим образом: уже во втором квартале 2016 года компания сможет учесть отпускные в размере 45 000 руб. Очевидно, что она более выгодна.

Учет отпускных в бухгалтерском учете

Напомним, что все компании обязаны создавать резерв на оплату отпусков в бухучете (п. 8 ПБУ 8/2010). Исключение составляют субъекты малого предпринимательства (п. 3 ПБУ 8/2010). Они отражают сумму отпускных проводкой Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 70. Кроме того, в случае «переходящего» отпуска, распределять средства в зависимости от количества дней не нужно. Правила учета этого не требуют и Минфин с этим согласен — Письмо от 24.12.2004 № 03-03-01-04/1/190. Следовательно, расход будет отражен на всю сумму начисленного отпуска (в месяце выплаты отпускных), то есть, единовременно.

Резерв создается для равномерного учета расходов. То есть, ежемесячно надо рассчитать и начислить сумму резерва. На это указано и в Письме Минфина России от 14.06.2011 № 07-02-06/107. В налоговом учете резерв формируется по желанию организации (п. 24 ст. 255, ст. 324 НК РФ).

Итак, определяем величину резерва по оплате отпусков на следующий год. Так как порядок расчета величины оценочного обязательства в законе не установлен, то каждая фирма разрабатывает его самостоятельно.

Важный момент: не забудьте закрепить создание резерва в учетной политике.

Кстати, резерв создается с учетом налогов и взносов, начисленных на сумму отпускных. Их обязательно нужно учесть при расчете. Как это сделать, покажем на примере ниже.

Удержание НДФЛ с суммы отпускных отражается записью по дебету счета 70 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Далее необходимо отразить на последнюю дату каждого месяца или квартала отчисления в резерв, относящиеся к этому периоду. Эта операция оформляется проводкой Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96 «Резерв предстоящих отпусков».

Если сотрудник идет в очередной отпуск, нужно уменьшить ранее сформированное оценочное обязательство на сумму начисленных отпускных и страховых взносов. При этом за счет резерва списывается вся сумма начисленных отпускных, в том числе и при «переходящем» отпуске. Начисление отпускных за счет резерва оформляется проводкой Дебет 96 Кредит 70.

Может возникнуть ситуация, когда суммы резерва недостаточно. Это возможно в том случае, если работнику дали дни отпуска «авансом», то есть, ранее положенного срока, или компания по каким-либо причинам не создает резерв. В этом случае, затраты на погашение обязательства будут признаваться в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010) (Дебет 20, 26, 44 Кредит 70).

Пример

Рассмотрим на примере ситуацию, в которой отпуск начинается в один отчетный (налоговый) период, а заканчивается в другом.

Сотрудник взял отпуск с 30.06.2017 по 13.07.2017. Отпускные были выплачены 27 июня 2017 г.

Средний дневной заработок работника, рассчитанный в целях выплаты ему отпускных, составляет 1500 руб. Организация уплачивает страховые взносы во внебюджетные фонды по общему тарифу — 0,2%.

На 31 марта 2017 г. компанией было признано в бухгалтерском учете оценочное обязательство по оплате отпусков в размере 1 230 716 руб. Сумма начисленных отпускных не превышает оценочное обязательство.

Бухгалтер на 31 марта 2017 года сделает в учете следующие проводки:

Дебет 44 Кредит 96-1 субсчет «Резерв на оплату отпусков» — 1 230 716 руб. Признано оценочное обязательство по оплате отпусков

На 30 июня 2017 года:

Дебет 96-1 Кредит 70 — 21 000 руб. (1500 х 14 дней). Начислен работнику средний заработок (отпускные)

Дебет 96-1 Кредит 69-1-1, 69-1-2, 69-2, 69-3 – 6 342 руб. (21 000 х (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%)). Начислены страховые взносы на сумму отпускных

Дебет 70 Кредит 68-3 Субсчет «Расчеты по НДФЛ» — 2 730 руб. (21 000 x 13%) Удержан НДФЛ с суммы отпускных

Дебет 70 Кредит 51 — 18 270 руб. Выплачены работнику отпускные за вычетом удержанного НДФЛ

Если организация применяет УСН

В случае, если компания выбрала объект налогообложения — доходы, то отпускные никак не повлияют на расчет единого налога. Так как при данном объекте налогообложения не учитываются расходы по зарплате (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Но единый налог можно уменьшить на сумму взносов на пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, которые уплачены с отпускных (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Если же в качестве объекта налогообложения выступает разница между доходами и расходами, то всю сумму отпускных включают в состав затрат в момент их выплаты (подп. 6 п. 1 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Страховые взносы тоже уменьшают налоговую базу по единому налогу в момент их уплаты (подп. 7 п. 1 ст. 346.16, подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Рассмотрим ситуацию, когда компания не создает резерв по отпускам. Воспользуемся условиями предыдущего примера.

На 30 июня 2017 года бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 44 Кредит 70 — 21 000 руб (1500 х 14 дн) — начислен работнику средний заработок (отпускные)

Дебет 44 Кредит 69-1-1, 69-1-2, 69-2, 69-3 — 6 342 руб. (21 000 х (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%)) — начислены страховые взносы на сумму отпускных

Дебет 70 Кредит 68-3 Субсчет «Расчеты по НДФЛ» — 2 730 руб. (21 000 x 13%) — удержан НДФЛ с суммы отпускных

Дебет 70 Кредит 51 — 18 270 руб — выплачены работнику отпускные за вычетом удержанного НДФЛ

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»

В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 96 «Резервы предстоящих платежей» нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО «Балт-Аудит-Эксперт».

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. В частности, на этом счете могут быть отражены суммы:

предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;
на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
на ремонт основных средств;
предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу.

Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции, в частности, со счетами: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — на суммы оплаты труда работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23 «Вспомогательные производства» — на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и др.

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.

Аналитический учет по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» ведется по отдельным резервам.

Резерв — слово французского происхождения и буквально значит запас. В бухгалтерском учете используется с середины XIX века в смысле:

  • Часть актива, списанная в расход, т.е. резерв всегда должен быть наполнен средствами, представленными в активе баланса, если в активе нет соответствующего наполнения, то речь идет не о резерве, а только о контрарном счете.

Образовывать резерв есть неотъемлемое право собственника организации. Разумеется, это совершенно справедливое положение не должно затрагивать интересы бюджета.

Статья 120 НК РФ активно применяется налоговиками для того, чтобы штрафовать организации за якобы неправильное ведение бухгалтерского учета. А правильным учетом многие налоговики полагают тот, при котором бухгалтер слово в слово выполняет требования нормативных и инструктивных документов. Но нормы этих документов часто противоречат друг другу, и это позволяет всегда «справедливо» штрафовать организации. Перечень резервов, которые организации имеют право создавать, указан в пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Резервы создаются в целях равномерного включения расходов в издержки производства и обращения отчетного периода, до того, как они фактически будут произведены. Фактическое расходование соответствующих средств в дальнейшем осуществляется уже за счет образованных резервов.

Размер каждой из резервируемых сумм должен быть обоснован соответствующим расчетом.

Создание резервов отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами по учету расходов.

Фактические расходы, для которых был ранее создан резерв, относятся в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с разными счетами (70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.).

Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам

Сотрудники уходят в отпуск неравномерно. Обычно говорят о сезоне отпусков (лето, золотая осень). Естественно, что именно на эти месяцы приходится основная часть расходов предприятия на выплату отпускных. Отсюда, с начала года бухгалтер, определив годовую сумму отпускных, делит ее на двенадцать и каждый месяц, образуя резерв, делает запись:

Дебет 20 «Основное производство» (другие счета затрат)
Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов»

Если сотрудник идет в отпуск, то бухгалтер составляет проводку:

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов»
Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

Отсюда необходимость очень четкого подхода к определению ежемесячных сумм, подлежащих резервированию.

Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет

Обычно эти выплаты делаются один раз в год. Следовательно, ежемесячно начисляется одна двенадцатая часть, а по истечении декабря делается за счет созданного резерва начисление выплаты сотрудникам организации. В этом случае суть резерва хорошо понятна: ежемесячно у организации возникают расходы, связанные с оплатой выслуги лет, но сами деньги будут выплачены по истечении двенадцати месяцев, и в течение года организация будет распоряжаться этими средствами как своими. Однако на величину этого резерва определенная часть актива как бы «бронируется» и по большому счету, в данном случае речь идет не о резерве, а о кредиторской задолженности организации перед ветеранами.

Резерв на затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства

У организаций с сезонным характером производства есть ряд расходов по подготовительным работам, которые возникают в те периоды, когда фактически не осуществляется хозяйственная деятельность. Для более равномерного включения этих расходов в себестоимость продукции на них заранее создается резерв, т.е. показываются расходы, которых в данном месяце нет, эти расходы создаются искусственно, как бы в счет предстоящих расходов реальных, часть из которых должна падать на этот месяц, хотя фактически они возникнут в другом месяце. А в данном месяце они образуют резерв. Но, поскольку расходов на самом-то деле не было, постольку в активе всегда будут ценности, которые наполняют резерв.

Резерв на ремонт основных средств

Старое французское слово — ремонт, означает приведение в исправное состояние объекта, работа которого по каким-то обстоятельствам стала полностью или частично непродуктивной. Каждая вещь, и даже организм человека, время от времени требуют ремонта. Требование непрерывной работы предприятия предполагает, что расходы по ремонту, возникающие в какой-то момент t (период ремонта) должны быть равномерно распределены по отчетным месяцам межремонтного периода. Предположим, что такой период составляет три года, т.е. 36 месяцев и предполагаемая стоимость ожидаемого ремонта составит 360 000 руб.

Следовательно, бухгалтер каждый месяц должен создавать резерв на предстоящий ремонт записью:

Дебет 20 «Основное производство» (другие счета затрат)
Кредит 96 «Резерв предстоящих расходов»

Предполагается, что все 36 месяцев будут показываться, в сущности, фиктивные расходы, вернее квази-расходы, ибо на самом деле пока нет ремонта, нет и расходов, но эти расходы все-таки показаны. В этом случае, естественно, резерв, включенный в пассив, наполнен в активе настоящими ценностями, которые согласно учету уже списаны в расходы.

Но вот, предположим, спустя два года (24 месяца), пришлось провести ремонт, и он обошелся в 400 000 руб. В этом случае бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов» — 240 000 руб. Дебет 97 «Расходы будущих периодов» — 160 000 руб. Кредит 51 «Расчетные счета» — 400 000 руб.

Рассмотрим, как обосновывается содержание этих сумм.

240 000 руб. — это величина уже начисленного резерва, предназначенного на ремонт основных средств. Это значит, что сразу же в ходе ремонта списываются все ранее начисленные квази-расходы, и они превращаются в расходы реальные, каковые, в нашем случае, составили 400 000 руб. Поскольку потрачено больше, чем составлял резерв;

160 000 руб. — это «перерасход», точнее разность между накопленными средствами на ремонт и его фактической стоимостью. Согласно тому же требованию постоянно действующего предприятия эти расходы нельзя относить к тому периоду, когда они были понесены, а их следует отнести к будущим отчетным периодам. Отсюда и возникает счет 97 «Расходы будущих периодов».

Итак, будущие расходы на ремонт резервируются, а уже понесенные в счет будущих периодов расходы — пролонгируются, при резервировании в активе остаются ценности, наполняя резерв, при пролонгировании — в активе образуется «дыра»: показываются капитализированные расходы, которые включаются в состав оборотных активов (средств), но на самом деле за этой пролонгированной капитализацией нет реального содержания.

Понять сказанное легче всего на опыте замечательного русского человека Акакия Акакиевича Башмачкина. Ему надо было ремонтировать основное средство — шинель. И он добросовестно с каждой получки откладывал деньги в баночку, копил их, т.е. резервировал. Говоря языком бухгалтера, дебетовал неприкасаемый фонд денежной наличности и кредитовал резерв на ремонт основных средств. Если бы Башмачкин был немцем, он вложил бы эту наличность в какое-то дело, но он был простой человек и копил резервы в активе под названием «чулок». Со второй половины XIX века русские люди научились не хуже немцев вкладывать средства так, чтобы они приносили прибыль.

Резерв на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий

Этот резерв с чисто бухгалтерской точки зрения напоминает и даже повторяет предыдущий.

Самым существенным отличием следует признать то, что проведение природоохранных мероприятий процесс значительно более длительный, чем ремонт, ибо «ремонтировать» природу труднее, чем чинить станки и машины.

Пока природоохранные мероприятия не проводятся, бухгалтер начисляет резерв. Точно также показываются расходы, которых в действительности нет, — квази-расходы, и точно также, если такие работы проводятся, а резерва на них не хватает, то бухгалтер использует счет 97 «Расходы будущих периодов». И тут мы сталкиваемся с теми же проблемами, что и при формировании резерва на ремонт.

Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

Уже когда только куплены ценности и предполагается, что они должны эксплуатироваться (машины работать, в помещении можно жить и т.д.) продавец, еще не продав эти ценности, уже обещает будущим потенциальным покупателям или бесплатный ремонт или в течение оговоренного срока бесплатное обслуживание. И, следовательно, еще не продав ни одной единицы товаров, продавец обещает и гарантирует будущему, пока анонимному покупателю, ремонт. Но дабы провести потом подобный ремонт, продавец начинает тут же создавать резерв на гарантийное обслуживание. Совершенно очевидно, что, делая в этом случае запись:

Дебет счетов по учету затрат
Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов»

И когда наступает «час расплаты» и покупатели требуют ремонтировать часы, автомобили, дачи и т.д., тогда приходится тратить средства и, прежде всего деньги. И смысл записей будет такой:

Дебет 96 «Резерв предстоящих расходов»
Кредит 51 «Расчетные счета» и др.

На Западе и в ряде официальных документов у нас получила тенденция понимания кредиторской задолженности ни как привлеченного капитала, а как предстоящего ожидаемого обязательного оттока активов, как правило, денежных средств. В связи с этим резерв на гарантийный ремонт трактуется не как счет собственных средств, а как монетарный счет кредиторской задолженности. И, независимо от того, в каком разделе баланса фигурирует сальдо этого счета, при анализе финансового состояния его сальдо следует включить в раздел привлеченной (кредиторской) задолженности. Хотя, юридически, это бесспорно средства, находящиеся в собственности организации.

До 2002 года для целей налогообложения прибыли сумма отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание не учитывалось. Налогооблагаемую прибыль можно было уменьшить только на сумму фактических затрат на вышеуказанные цели.

С 1 января 2002 года согласно статье 267 НК РФ налоговая базы уменьшается на сумму расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Данный резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт изделия в течение гарантийного срока.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года.

Организация ранее не осуществлявшая реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По окончании года организация должна скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов в объеме выручки от реализации указанных товаров за истекший год.

По товарам (работам), по которым истек срок гарантийного обслуживания и ремонта, не израсходованные по назначению суммы резерва включаются в состав внереализационных доходов соответствующего периода.

Порядок формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию регламентирован статьей 267 НК РФ, который предусматривает обязательное выполнение следующих условий:

  • в договоре с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока;
  • в учетной политике предприятия должен быть предусмотрен порядок определения предельного размера отчислений в резерв

Резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год

Некоторые организации кроме ежемесячной оплаты труда для повышения заинтересованности работников в конечных результатах деятельности практикуют выплату вознаграждений по итогам работы за год. Эти вознаграждения включаются в себестоимость продукции, но поскольку они выдаются раз в году, то для равномерного распределения данных расходов и создается соответствующий резерв.

Резерв на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката

Договор проката является разновидностью договора аренды. По этому договору арендодатель обязуется предоставить арендатору движимое имущество за плату во временное владение и пользование.

Ремонт этого имущества (предметов), является обязанностью арендодателя и он, как правило, осуществляется неравномерно по месяцам. Поэтому для равномерного распределения затрат по нему организации, занимающейся сдачей предметов в прокат, создают резерв на затраты по ремонту.

Мы рассмотрели те виды резервов, которые перечислены в пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Однако в данном пункте говорится, что еще могут создаваться резервы на «покрытие предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации». В качестве примера таких резервов можно назвать резерв на списание естественной убыли товаров. Создание этого резерва предусмотрено пунктом 2.13 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных письмом Роскомторга России 20.04.1995 № 1-550-/32-2 (данный документ согласован с Минфином России).

Естественная убыль — это потери товаров, обусловленные их физико-химическими свойствами, т.е. способностью к усушке, утруске, распылу, утечке и т.п.). В основном это касается продовольственных товаров.

Вследствие своего объективного характера вышеуказанные потери нормируются, т.е. устанавливаются их предельные размеры (нормы).

Потери товаров при хранении и продаже вследствие естественной убыли выявляются только после инвентаризации и списываются в месяце проведения инвентаризации.

Инвентаризация товаров в абсолютном большинстве случаев проводится не ежемесячно и поэтому относить всю сумму потерь, возникших за межинвентаризационный период, на расходы одного месяца было бы неправильно. Поскольку потери товаров вследствие естественной убыли образуются за весь период между инвентаризациями (за несколько месяцев), то они и должны быть распределены между всеми месяцами данного периода. Для более равномерного распределения потерь от естественной убыли между всеми месяцами межинвентаризационного периода ежемесячно на расходы списывают плановую сумму этих потерь путем начисления резерва на естественную убыль. После проведения инвентаризации недостачу товаров, образовавшуюся вследствие естественной убыли, списывают за счет ранее начисленного резерва. Поскольку фактическая сумма недостачи товаров вследствие естественной убыли и начисленный резерв, как правило, не равны, то на разность между этими показателями делают записи на корректировку резерва: излишне начисленный резерв сторнируют, а при его недостаточности — доначисляют.

Резерв на списание естественной убыли предусмотрено начислять только «на холодильниках, хладокомбинатах, базах овощных и продовольственных товаров, торговых предприятиях, имеющих склады…».

Отсюда следует, что данный резерв практически не может создаваться в большинстве магазинов, поскольку у них склады как таковые отсутствуют. Данная позиция Роскомторга России и Минфина России вызывает удивление, поскольку магазинам приходится списывать потери товаров при хранении и продаже вследствие естественной убыли, образовавшиеся за несколько месяцев, на расходы одного месяца (в котором проводилась инвентаризация).

Во всем мире широко применяется продажа товаров методом самообслуживания. Этот прогрессивный метод торговли имеет один недостаток — возможность воровства товаров покупателями. Торговые фирмы используют разнообразные формы контроля за действиями покупателей, однако, все равно стоимость похищенных товаров измеряется астрономическими суммами. Поскольку эти потери товаров являются объективными, то, по нашему мнению, их определенная величина должна списываться на текущие расходы и учитываться при налогообложении прибыли. В свое время Министерством торговли СССР были утверждены нормы таких потерь и предусмотрено их резервирование. К сожалению, действующие нормативные документы не предусматривают этих очевидных объективных потерь на расходы с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 предусмотрено при инвентаризации резервов предстоящих расходов проверять правильность и обоснованность их создания. В частности, резерв на предстоящую оплату отпусков должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и платежей единого социального налога. Также уточняются резервы, созданные на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой, подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения.

Излишне зарезервированные суммы резерва расходов на ремонт основных средств в конце года сторнируются. В случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями учета затрат, когда окончание работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

Если в организации с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает фактические затраты, образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы. Остатка на конец года по этому резерву не должно быть. Соответственно проверяется правильность и обоснованность создания и других резервов.

В связи с рассматриваемой проблемой хочется обратить внимание читателей на одно предложение п.2.17 Методических рекомендаций по учету издержек обращения в торговле и общественном питании: «В конце отчетного года в случае превышения фактически начисленного резерва над суммой расчета, подтвержденного инвентаризацией, производится сторнировочная запись издержек обращения и производства». Данное указание возникло из-за требований многих работников налоговых инспекций корректировать в конце года сумму всех начисленных резервов. Такое требование говорит о непонимании одного из важнейших принципов бухгалтерского учета — принципа начисления, в соответствии, с которым все расходы, относящиеся к данному отчетному периоду, должны быть списаны на издержки обращения этого периода. Сторнирование в конце года остатка неиспользованного резерва на естественную убыль без проведения инвентаризации товаров есть нарушение вышеуказанного принципа бухгалтерского учета, а провести в конце года (именно на 1 января) во всех торговых организациях инвентаризацию товаров практически невозможно. Резерв на естественную убыль должен быть переходящим на следующий год и должен корректироваться только на момент проведения инвентаризации.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *