Проверка расходования бюджетных средств

Мухин С.Р., эксперт журнала

Журнал «Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений» № 4/2020

Финансово-хозяйственная деятельность любого учреждения и организации предполагает наличие в учете расчетных обязательств с различными контрагентами. На приобретение товаров (работ, услуг) заключаются договоры (контракты), в соответствии с которыми производятся расчеты. Проверка расчетов с поставщиками может быть предметом отдельной проверки либо входить в программу проверки, включающую проведение контрольных процедур в отношении всей финансово-хозяйственной деятельности учреждения. Рассмотрим основные вопросы проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Предмет проверки.

Расчеты с поставщиками учреждения и подрядчиками предполагают возникновение в учете дебиторской и кредиторской задолженности.

Дебиторская задолженность – это сумма обязательств, причитающихся учреждению со стороны других организаций, а также граждан, являющихся их должниками, дебиторами. В бухгалтерском учете под дебиторской задолженностью, как правило, понимаются имущественные права, представляющие собой один из объектов гражданских прав. Для учета дебиторской задолженности при расчетах с поставщиками учреждения и подрядчиками обычно используется счет 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам».

Кредиторская задолженность – это денежные средства, временно привлеченные учреждением, подлежащие возврату юридическим или физическим лицам, у которых они заимствованы и которым они не выплачены. В учете государственного (муниципального) учреждения указанная задолженность сконцентрирована на счетах 0 302 20 000 «Расчеты по работам, услугам», 0 302 30 000 «Расчеты по поступлению нефинансовых активов».

Следовательно, объектом проверки будет вся информация, связанная с использованием перечисленных счетов, отражаемая в регистрах бухгалтерского учета.

Документы, подлежащие проверке.

Для проведения проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками необходимо запросить у учреждения:

  • учетную политику учреждения;

  • сформированные за проверяемый период формы бухгалтерской (бюджетной) отчетности, включая таблицу пояснительной записки «Сведения по дебиторской и кредиторской задолженности» (ф. 0503169, 0503769);

  • журналы операций расчетов с поставщиками и подрядчиками за проверяемый период;

  • инвентаризационные описи и иные документы, составленные в ходе инвентаризации (акты сверок расчетов, акты о результатах инвентаризации, протокол инвентаризационной комиссии);

  • оборотные ведомости по счетам 0 206 00 000, 0 302 00 000;

  • аналитические данные по счетам 0 206 00 000, 0 302 00 000;

  • контракты (договоры) поставки товаров, выполнения работ, возмездного оказания услуг;

  • акты выполненных работ, оказанных услуг, накладные на поставку товаров.

Основные вопросы проверки.

Основные вопросы проверки приведены в Методических рекомендациях по осуществлению проверок законности отдельных финансовых и хозяйственных операций, утвержденных Федеральным казначейством 31.12.2019 (см. приложение 2). Из рекомендаций вытекает, что в ходе контрольного мероприятия надлежит:

  1. Изучить документы учетной политики в отношении учета кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками.

  2. Провести анализ остатков по счетам учета кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками в сравнении с аналогичными показателями предыдущих периодов (в частности, на предмет необоснованного роста показателей).

  3. Проверить соответствие итоговой суммы реестра кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками итоговой сумме данных оборотной ведомости (ф. 0504036).

  4. Проверить, проводилась ли сверка остатков, числящихся на соответствующих счетах, с данными кредиторов, и сравнить их с аналогичными показателями предыдущих периодов. Сравнить оборот кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками с аналогичными показателями предыдущих периодов.

  5. Проверить наличие неучтенных обязательств.

  6. Проверить, раскрыты ли раздельно в отчетности данные по кредиторской задолженности перед руководителями, членами совещательных органов (наблюдательного совета) и прочими аффилированными лицами объекта контроля (при наличии).

Проведение проверки.

Анализ кредиторской (дебиторской) задолженности. С этой целью запрашивается реестр кредиторской (дебиторской) задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками. Далее проводится анализ контрактов (договоров), заключенных, исполненных в проверяемом периоде. Необходимо изучить контракты (договоры) на предмет правильности совершенных расчетов. Анализ лучше вести в таблице по наименованиям организаций поставщиков (подрядчиков). В таблице следует последовательно отразить:

  • номер и дату заключения контракта (договора);

  • сумму контракта (договора);

  • размер авансового платежа (если он предусмотрен договором (контрактом));

  • информацию об исполнении договорных обязательств поставщиком (подрядчиком) – поставке товара (оказании услуги, выполнении работы). Данная информация должна быть подтверждена первичными учетными документами – товарно-транспортной накладной, актом об оказании услуг, выполнении работ;

  • сведения о завершении расчетов по исполненным обязательствам.

Если контракт (договор) был исполнен несвоевременно или не исполнен вовсе, то следует установить, были ли начислены и уплачены пени, неустойки. Данная информация также должна быть отражена в таблице.

Далее необходимо проверить соответствие итоговой суммы реестра кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками итоговой сумме данных оборотной ведомости (ф. 0504036).

Переходим к обоснованности имеющихся остатков по задолженности контрагентов.

Обоснованность остатков по задолженности контрагентов.

В ходе проверки устанавливается соответствие сведений, отраженных в отчетности, фактическим данным. С этой целью запрашиваются данные инвентаризации. Напомним, что в соответствии с п. 79 СГС «Концептуальные основы» инвентаризация активов и обязательств осуществляется в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. Таким образом, информация, сконцентрированная на счетах 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам», 0 302 20 000 «Расчеты по работам, услугам», 0 302 30 000 «Расчеты по поступлению нефинансовых активов», должна быть подтверждена результатами проведенной инвентаризации.

В ходе инвентаризации, как правило, проводится сверка расчетов с поставщиками и подрядчиками, которая оформляется соответствующими актами. При этом инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна:

  • установить обоснованность сумм дебиторской, кредиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского учета;

  • выявить суммы подлежащей списанию невостребованной кредиторской задолженности либо не подлежащей взысканию дебиторской задолженности.

Если в результате инвентаризации расчетов выявлена просроченная дебиторская задолженность, сконцентрированная на счете 0 206 00 000, то ее необходимо перенести на соответствующие счета аналитического учета счета 0 209 30 000 «Расчеты по компенсации затрат» (0 209 34 000, 0 209 36 000). При этом согласно разъяснениям Минфина задолженность по возврату авансов текущего года, отраженная на счете КРБ 1 209 34 000 и не исполненная на конец отчетного периода, переносится последним рабочим днем отчетного периода на счет КДБ 1 209 36 000. Далее она отражается в сведениях (ф. 0503169) в составе просроченной задолженности (см. Письмо Минфина РФ № 02‑06‑07/103995, Федерального казначейства № 07‑04‑05/02‑29148 от 31.12.2019).

В отношении просроченной дебиторской задолженности учреждением должны проводиться мероприятия, направленные на ее погашение (проведена претензионная работа с контрагентами в досудебном порядке, предъявлено в судебные органы исковое заявление с требованием о взыскании с контрагента причитающейся суммы).

Напомним, что ГК РФ устанавливает, в частности, следующие основания признания дебиторской задолженности безнадежной:

  • истечение срока исковой давности (ст. 196);

  • невозможность исполнения обязательства (ст. 416);

  • прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417);

  • ликвидация юридического лица (ст. 419).

Так, согласно п. 110 Инструкции № 174н суммы, списанные с балансового учета в связи с признанием виновного лица неплатежеспособным, отражаются по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 209 00 000 «Расчеты по ущербу и иным доходам» и дебету счета 0 401 10 173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами». Названная задолженность одновременно отражается на забалансовом счете 04 «Сомнительная задолженность».

Если по результатам инвентаризации выявлена просроченная кредиторская задолженность, то учреждением должны быть выяснены причины ее образования и приняты меры к ее погашению. В случае если кредиторская задолженность не востребована кредиторами, она подлежит списанию с балансовых счетов и принятию на забалансовый счет 20 «Задолженность, не востребованная кредиторами». В случае истечения срока исковой давности, ликвидации юридического лица (смерти физического лица) кредиторская задолженность списывается с учета безвозвратно на основании решения комиссии (инвентаризационной комиссии) учреждения в порядке, установленном в учетной политике учреждения.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете учреждения.

Таким образом, в ходе контрольного мероприятия результатов инвентаризации проверяющими лицами должны быть установлены:

  • факт проведения сверки расчетов с контрагентами;

  • обоснованность возникновения дебиторской, кредиторской задолженности;

  • задолженность, подлежащая списанию с учета.

Проверка правильности отражения операций по счетам бухгалтерского учета.

Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками ведется с применением счетов 0 302 20 000 и 0 302 30 000 (п. 256 Инструкции № 157н). Аналитический учет расчетов ведется в карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) либо в журнале операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками (п. 257 Инструкции № 157н).

Порядок отражения операций приведен в инструкциях № 162н, 174н, 183н.

В ходе изучения журналов операций обращается внимание:

  1. На соблюдение общих требований к формированию журнала операций, установленных п. 11 Инструкции № 157н.

  2. На наличие первичных документов, подтверждающих законность отражения на счетах бухгалтерского учета расчетов с контрагентами, приложенных к журналу операций.

В силу п. 26 СГС «Концептуальные основы» первичный учетный документ принимается к бухгалтерскому учету при условии отражения в нем всех реквизитов, предусмотренных унифицированной формой документа.

  1. На своевременность принятия к учету первичных учетных документов.

  2. На достоверность (полноту и точность) фактов оприходования товарно-материальных ценностей (ТМЦ), принятия к учету работ, услуг.

Напомним, что записи в регистрах бухгалтерского учета должны оформляться по мере совершения операций и принятия к бухгалтерскому учету первичного (сводного) учетного документа, но не позднее следующего дня после получения первичного (сводного) учетного документа, как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов. Корреспонденция счетов в соответствующем журнале операций записывается в зависимости от характера операций по дебету одного счета и кредиту другого счета. В части операций по забалансовым счетам операция отражается в зависимости от характера изменений объекта учета записью о поступлении (увеличении) или выбытии (уменьшении) объекта учета.

При проверке следует обратить внимание на счета, которые применяет учреждение при принятии к учету документов, на их соответствие методологии учета, а также Порядку № 209н (если проверяются 2019 и 2020 годы), Указаниям № 65н (если проверяются 2017, 2018 годы).

Нередко учреждения неправильно устанавливают характер совершаемой операции, соответственно, применяют ошибочный код КОСГУ и, как следствие, используют неверный счет бухгалтерского (бюджетного) учета.

Проверка расчетной дисциплины (соблюдение размеров авансового платежа).

Данный пункт проверки обязателен, если проверяется использование средств бюджетов РФ. Поэтому далее акцентируем внимание на следующих моментах, связанных с соблюдение расчетов по заключенным договорам. Как правило, при заключении договора стороны определяют условия сделки, в том числе порядок расчетов. Право на предварительную оплату товара установлено гражданским законодательством. Согласно ст. 487 ГК РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи его продавцом (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, определенный договором, а если такой срок договором не установлен – в разумный срок после возникновения обязательства. На продавца, получившего сумму предварительной оплаты, возлагается обязанность по исполнению своих обязательств в установленный договором срок.

Напомним, что все федеральные государственные казенные учреждения обязаны соблюдать конкретные размеры предварительной оплаты при заключении государственных контрактов и иных гражданско-правовых договоров на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг. В частности, на 2020 год размеры авансовых платежей установлены Постановлением Правительства РФ от 09.12.2017 № 1496 (в редакции от 22.02.2020).

В договорах (контрактах), заключаемых в 2020 году, главные распорядители средств федерального бюджета и подведомственные им казенные учреждения вправе предусматривать условие о казначейском обеспечении обязательств в размере суммы, не превышающей сумму авансовых платежей по соответствующим договорам (контрактам), но не более лимитов бюджетных обязательств, доведенных до них эти цели на соответствующий финансовый год (п. 5 Постановления Правительства РФ от 24.12.2019 № 1803).

Таким образом, превышение установленных законодательством РФ размеров авансовых платежей, выявленное в ходе проверки, является нарушением.

Проверка соблюдения целевого характера использования бюджетных средств.

Это также обязательный пункт любой проверки, касающийся использования бюджетных средств.

Статьей 38 БК РФ установлен принцип адресности и целевого характера бюджетных средств, в соответствии с которым бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования. Напомним, что код классификации расходов бюджета детализируют направления финансового обеспечения деятельности учреждений. Он состоит (п. 1 ст. 21 БК РФ):

  • из кода главного распорядителя бюджетных средств;

  • из кода раздела, подраздела, целевой статьи и вида расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 306.4 БК РФ нецелевым использованием бюджетных средств признаются направление средств бюджета бюджетной системы РФ и оплата денежных обязательств в целях, полностью или частично не соответствующих целям, определенным:

  • законом (решением) о бюджете;

  • сводной бюджетной росписью (бюджетной росписью);

  • лимитами бюджетных обязательств;

  • бюджетной сметой;

  • договором (соглашением);

  • правовым актом, являющимся основанием для предоставления указанных средств.

Так, нецелевым расходованием бюджетных средств считается (см. Классификатор нарушений (рисков), утвержденный Федеральным казначейством 19.12.2017):

  • расходование бюджетных средств на оплату денежных обязательств по государственным (муниципальным) контрактам, подлежащих финансированию по другому коду классификации расходов бюджета;

  • расходование бюджетных средств на оплату денежных обязательств по государственным (муниципальным) контрактам без подтверждения первичными учетными документами и не в соответствии с целями осуществления закупки;

  • расходование бюджетных средств на оплату товаров (работ, услуг), несвязанных с деятельностью казенного учреждения;

  • расходование бюджетных средств сверх утвержденных сметных назначений.

При этом ревизорам следует взять на заметку разъяснения, приведенные в Письме Минфина РФ от 09.07.2019 № 02‑09‑06/1/50753. Из него следует, что показатели бюджетной сметы, не соответствующие основаниям и целям формирования лимитов бюджетных обязательств, не могут рассматриваться при формировании выводов о нецелевом использовании бюджетных средств при условии, что расходование указанных средств было осуществлено согласно обоснованиям бюджетных ассигнований, на основании которых были сформированы лимиты бюджетных обязательств.

Вместе с тем несоответствие показателей бюджетной сметы доведенным лимитам бюджетных обязательств, в том числе обусловленное некорректным применением кодов классификации операций сектора государственного управления, следует рассматривать в контексте нарушения порядка составления, утверждения и ведения бюджетной сметы.

Актуальная редакция статьи 289 БК РФ: Статья 289. Нецелевое использование бюджетных средств

Текст

Нецелевое использование бюджетных средств, выразившееся в направлении и использовании их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения, влечет наложение штрафов на руководителей получателей бюджетных средств в соответствии с Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях, изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, используемых не по целевому назначению, а также при наличии состава преступления уголовные наказания, предусмотренные Уголовным кодексом Российской Федерации.

(в редакции Федерального закона от 26.04.2007 № 63-ФЗ)

1. Нецелевое использование средств федерального бюджета является в совокупности с несвоевременным зачислением и перечислением средств федерального бюджета старейшим и тяжелейшим нарушением бюджетного законодательства.

Долгое время при наличие установленной Указом Президента Российской Федерации от 8 декабря 1992 г. № 1556 «О федеральном казначействе» и Положением о федеральном казначействе, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 27 августа 1993 г. № 864, санкции за нецелевое использование средств федерального бюджета в размере действующей учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, отсутствовало само определение нецелевого использования бюджетных средств.

Первая попытка дать такую формулировку была сделана письмом Министерства финансов Российской Федерации от 16 апреля 1996 г. № 3-А2-02 «О нецелевом использовании средств, выделенных из федерального бюджета». Письмо содержало достаточно «жесткий» подход к определению нецелевого использования, которым считалось такое их использование, которое не приводит к результатам, предусмотренным при их предоставлении, или приводит к этим результатам, но сопровождается неправомерными действиями или событиями, неправомерность которых закрепляется в правовых актах, в заключаемых договорах или в решениях полномочных органов, определяющих целевой характер выделяемых из федерального бюджета средств. При этом если при выделении средств из федерального бюджета формулируются две (промежуточная и конечная) или несколько целей, для признания использования средств целевым необходимо достижение каждой из них, и в том случае, если одна или несколько из поставленных целей не достигнуты, то использование средств, выделенных из федерального бюджета, следует признать нецелевым.

Действующая дефиниция нецелевого использования бюджетных средств, закрепленная в комментируемой статье, именует нецелевым использованием такое использование средств бюджета, которое выражается в их направлении и использовании на цели, не соответствующие условиям их получения, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения (таковым может быть соглашение о предоставлении бюджетных средств на возвратной основе, нормативный акт органа исполнительной власти либо органа местного самоуправления). Таким образом, из двух возможных критериев для установления наличия нецелевого использования бюджетных средств, которыми являются:

— достижение надлежащего результата в результате использования бюджетных средств;

— соблюдение всех формально установленных условий, предусмотренных при выделении данных средств, избран второй подход, что достаточно однозначно вытекает из установленного Бюджетным кодексом порядка организации исполнения бюджетов, необходимым условием которого является поэтапное соблюдение процедур санкционирования расходов бюджета. Оценка целевого использования средств бюджета исходя из эффективности их использования возможна при кардинально иной организации бюджетного процесса, когда получателю (распорядителю) бюджетных средств дается своеобразный «карт — бланш» на использование выделенных ассигнований с последующей оценкой результата и использованием установленных экономических методов и индикаторов.

2. Установленная статьей 289 Бюджетного кодекса санкция за нецелевое использование бюджетных средств распадается на несколько частей, каждая из которых представляет собой самостоятельную меру принуждения за нарушение бюджетного законодательства.

Во-первых, нецелевое использование средств федерального бюджета влечет за собой изъятие соответствующей суммы нецелевого использования в бесспорном порядке. Данная мера является правовосстановительной (см. комментарий к статье 282 настоящего Кодекса) и позволяет собственнику использованных не по назначению средств — Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или органу местного самоуправления вновь зачислить данные средства в доходы соответствующего бюджета.

Во-вторых, на руководителя организации — получателя бюджетных средств может быть наложен административный штраф в порядке, установленном законодательством об административных правонарушениях.

Вновь принятым Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях предусмотрено нецелевое использование бюджетных средств. В соответствии со статьей 15.14 использование бюджетных средств получателем бюджетных средств на цели, не соответствующие условиям их получения, определенным в утвержденном бюджете, бюджетной росписи, уведомлении о бюджетных ассигнованиях, смете доходов и расходов либо в ином документе, являющемся основанием для получения бюджетных средств, — влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц — от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда.

Таким образом, несмотря на то что Бюджетным кодексом предусмотрено наложение административного штрафа только на руководителя организации — получателя бюджетных средств, законодательство об административных правонарушениях предусматривает наложение соответствующего штрафа также и на юридическое лицо — нарушителя бюджетного законодательства, устанавливая его в размере от 400 до 500 МРОТ.

При наложении штрафа за нецелевое использование средств федерального бюджета Инструкцией о порядке применения органами федерального казначейства мер принуждения к нарушителям бюджетного законодательства Российской Федерации, рекомендованной для использования в части применения мер принуждения органам, исполняющим бюджеты субъектов Российской Федерации, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 апреля 2001 г. № 35н, оговорено, что штраф за нецелевое использование средств федерального бюджета начисляется в размере, определенном федеральными законами о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год.

Действительно, статьей 75 Федерального закона от 31 декабря 1999 г. № 227-ФЗ «О федеральном бюджете на 2000 год» было установлено, что за нецелевое использование средств федерального бюджета, предоставленных как на безвозвратной, так и на возвратной основах, взимается штраф в размере двойной ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в течение срока использования бюджетных средств не по целевому назначению в 2000 году. В последующем размер штрафа за нецелевое использование средств федерального бюджета, выделенных на безвозвратной основе, не устанавливался, что же касается использования не по целевому назначению бюджетных кредитов, выданных российским юридическим лицам, то в соответствии со статьей 60 Федерального закона от 27 декабря 2000 г. № 150-ФЗ «О федеральном бюджете на 2001 год» и статьей 80 Федерального закона от 30 декабря 2000 г. № 194-ФЗ «О федеральном бюджете на 2002 год» данное нарушение влечет наложение штрафа в размере двойной ставки рефинансирования (учетной ставки) Центрального банка Российской Федерации, действующей на период использования указанных средств не по целевому назначению.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *