Расходы будущих периодов по МСФО

Данил Прокопович, 29.05.2014, МСФО

Публикацией Дискуссионного документа «Внесение изменений в Концептуальные основы финансовой отчетности», Совет по МСФО вновь обратился к обсуждению таких фундаментальных вопросов, как определение и признание элементов финансовой отчетности. Эти вопросы также были затронуты на 7-м заседании группы развивающихся экономик Совета по МСФО, которое проходило 28-29 мая 2014 года в Москве.

В частности, Данил Прокопович, председатель комитета по МСФО ИПБ России, член Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО, представил доклад, в котором предложены современные подходы к учету расходов будущих периодов, доходов будущих периодов и начисленных обязательства в свете применения метода начисления и текущей концепции признания элементов финансовой отчетности (Текст выступления приводится ниже).

К единообразию применения МСФО

В 2011 году Россия полностью приняла МСФО, применение которых стало обязательным для общественно значимых организаций, начиная с отчетности за 2012 год. И для российского профессионального сообщества крайне актуальным является предоставление надежной обратной связи и участие в процессе разработки стандартов.

Россия, как и другие страны с развивающейся экономикой, начинает сталкиваться со специфическими проблемами и накапливать практический опыт применения МСФО, в связи с чем, мы хотели бы поделиться нашими взглядами, чтобы получить рекомендации и, возможно, соответствующую реакцию Совета по МСФО.

В частности, мы призываем к единому пониманию и применению принципов и требований МСФО. Но в то же время приходится констатировать отсутствие единообразия в существующей практике, что обусловлено следующими причинами:

— остается сильным влияние традиционных методов бухгалтерского учета,

— не все статьи финансовой отчетности попадают в сферу применения действующих Стандартов и Интерпретаций,

— некоторые Стандарты и Интерпретации отражают разные подходы к учету, так как они были разработаны в разные периоды в прошлом,

— некоторые Стандарты и Интерпретации противоречат действующим Концептуальным основам,

— согласно МСФО (IAS) 8, компании могут использовать другие стандарты, разработанные в соответствии с сходными Концептуальными основами.

В качестве важной отправной точки для дальнейшего совершенствования МСФО, мы предлагаем обратить внимание на проблемные вопросы принципов признания элементов финансовой отчетности и рассмотреть приведенные ниже аргументы.

Применение метода начисления

Для эффективного принятия МСФО во всем мире (включая страны с развивающейся экономикой) необходимо твердое и единое понимания принципов признания элементов финансовой отчетности (активов, обязательств, капитала, доходов и расходов).

Но практика применения МСФО показывает, что существует непоследовательность в подходах к признанию элементов финансовой отчетности, что в основном связано с общим непониманием разницы между концепцией соотнесения доходов и расходов (matching principle) и методом начисления (accrual basis).

Согласно Концептуальным основам:

— учет по методу начисления отражает последствия влияния операций, а также прочих событий и обстоятельств, на экономические ресурсы отчитывающейся организации и предъявленные к ней требования в тех периодах, в которых данные последствия имеют место быть (п. OB17);

— признание доходов происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств (п. 4.47);

— признание расходов происходит одновременно с признанием увеличения обязательств или уменьшения в активах (п. 4.49);

— применение концепции соотнесения (доходов и расходов) в соответствии с Концептуальными основами не допускает признания в бухгалтерском балансе статей, не удовлетворяющих определению активов или обязательств (п. 4.50).

В то же время на практике применение концепции соотнесения доходов и расходов (matching principle) часто преобладает над принципами учета по методу начисления, установленными в Концептуальных основах. Кроме того, существует несколько Стандартов, которые требуют перенесения на будущее доходов и расходов.

В Дискуссионном документе «Внесение изменений в Концептуальные основы финансовой отчетности» предлагаемые усовершенствования в основном затрагивают признание активов и обязательств при том, что вопросы признания доходов и расходов, остаются за рамками рассмотрения.

В связи с этим, следующие вопросы требуют дополнительного разъяснения и дальнейшего обсуждения:

— уместность признания расходов будущих периодов (deferred expenses);

— уместность признания доходов будущих периодов (deferred incomes);

— уместность признания начисленных обязательств (accrued liabilities);

— общее соответствие критериев признания активов, обязательств и доходов, расходов.

Признание расходов будущих периодов и предоплаченных расходов

Очевидно, что практика признания расходов будущих периодов (deferred charges) и предоплаченных расходов (prepaid expenses) обусловлена концепцией соотнесения доходов и расходов (matching principle). И в настоящее время компании продолжают включить такие статьи в свою финансовую отчетность.

Можно привести некоторые типичные ситуации, когда обычно признаются расходы будущих периодов (или предоплаченные расходы):

— оплата за страхование, которое охватывает будущие периоды,

— оплата за техническое обслуживание, которое охватывает будущие периоды,

— оплата за подписку или другие услуги, которые охватывают будущие периоды.

Но также существует конкретная ситуация, для которой действующие МСФО требуют признать расходы будущих периодов:

— согласно МСФО (IAS) 17 (п. 61), если операция продажи с обратной арендой приводит к получению убытка, и он компенсируется будущими арендными платежами по цене ниже рыночной, тогда убыток переносится на будущие периоды и амортизируется.

С позиции учета по методу начисления и с целью соблюдения последовательного применения МСФО необходимо прояснить следующее:

— могут ли быть признаны такие статьи, как расходы будущих периодов (или предоплаченные расходы);

— в каких обстоятельствах расходы будущих периодов (или предоплаченные расходы) могут соответствовать определению и критериям признания актива;

— будет ли корректно и уместно продолжать использовать термины «расходы будущих периодов» и «предоплаченные расходы» в финансовой отчетности по МСФО, даже если такие статьи соответствуют определению и критериям признания актива.

Предлагаемый подход:

— практически все существующие статьи расходов будущих периодов (или предоплаченных расходов) по сути представляют собой либо предоплаты за будущие услуги, либо компенсации, которые подлежат получению;

— в обоих случаях (предоплаты за будущие услуги и подлежащие получению компенсации) эти статьи могут соответствовать определению критериям признания актива;

— некорректно и неуместно продолжать использовать термины «расходы будущих периодов» и «предоплаченные расходы». Вместо этого, такие статьи следует классифицировать как предоплаты за будущие услуги или подлежащие получению компенсации (в зависимости от обстоятельств).

Руководства по этим вопросам могут быть включены в соответствующие МСФО. Но, принимая во внимание большое число различных вариантов практических ситуаций (которые даже могут не попадать в сферу применения конкретных Стандартов), было бы важно на уровне Концептуальных основ предусмотреть разъяснения относительно подхода к учету расходов будущих периодов и предоплаченных расходов.

Признание доходов будущих периодов

Практика признания доходов будущих периодов (deferred incomes, deferred revenues) также происходит из концепции соотнесения доходов и расходов (matching principle). И в настоящее время такие статьи продолжаю использоваться.

Примерами типичных ситуаций, когда обычно признаются доходы будущих периодов, могут быть следующими:

— полученная оплата за техническое обслуживание, которое охватывает будущие периоды,

— полученная оплата за подписку или другие услуги, которые охватывают будущие периоды.

Также существует несколько конкретных ситуаций, для которых действующие МСФО требуют признавать доходы будущих периодов:

— согласно МСФО (IAS) 17 (п. 59), если операция продажи с обратной арендой приводит к возникновению финансовой аренды, то превышение поступлений от продажи актива над его балансовой стоимостью не следует немедленно признавать в качестве доходов. Вместо этого такое превышение переносится на следующие периоды и амортизируется;

— согласно МСФО (IAS) 20 (п. 24), одним из методов учета государственных субсидий, относящихся к активам, является их отражение в отчете о финансовом положении в качестве доходов будущих периодов.

Как и в предыдущем параграфе, основываясь на принципах учета по методу начисления и для сохранения последовательности применения МСФО, необходимо прояснить следующее:

— могут ли быть признаны такие статьи, как доходов будущих периодов;

— при каких обстоятельствах доходы будущих периодов могут соответствовать определению и критериям признания обязательства;

— может ли полученная компенсация будущих затрат (условная и безусловная) соответствовать определению и критериям признания обязательства;

— корректно и уместно ли продолжать использовать термин «доходы будущих периодов» в финансовой отчетности по МСФО, даже если такие статьи соответствуют определению и критериям признания обязательства;

— является ли необходимым обращать внимание на возможность распределять между собственниками поступления, обозначаемые как «доходы будущих периодов» – для целей признания и раскрытия информации в финансовой отчетности.

Предлагаемый подход:

— большинство статей доходов будущих периодов по сути представляют собой либо полученные авансом доходы за будущие услуги либо полученную компенсацию будущих затрат;

— в обоих случаях (полученные авансом доходы за будущие услуги и полученная компенсация будущих затрат) эти статьи могут быть признаны только, если они соответствуют определению критериям признания обязательства;

— полученная компенсация будущих затрат соответствует определению критериям признания обязательства только в том случае, если она является условной (то есть, условно возвратной). Полученная компенсация будущих затрат, которая является безусловной (то есть, безусловно невозвратной), должна признаваться в доходах немедленно;

— неуместно и некорректно продолжать использовать термин «доходы будущих периодов». Вместо этого, такие статьи следует классифицировать как: полученные авансы, полученная условная компенсация, обязательства по государственным субсидиям или другие конкретные наименования обязательств (в зависимости от обстоятельств);

— будет полезным дополнительное раскрытие информации о возможности распределения между собственниками поступлений, относящихся к будущим периодам.

Как и в предыдущем параграфе, руководства по этим вопросам могут быть включены в соответствующие МСФО. Но, принимая во внимание большое число различных вариантов практических ситуаций (которые даже могут не попадать в сферу применения конкретных Стандартов), было бы важно на уровне Концептуальных основ предусмотреть разъяснения относительно подхода к учету доходов будущих периодов.

Признание начисленных обязательств за будущие услуги

В некоторых случаях слепое следование концепции соотнесения доходов и расходов (matching principle) приводит к признанию начисленных обязательств (accrued liabilities), даже если они в действительности не соответствуют определению и критериям признания обязательства. Несмотря на то, что такая бухгалтерская практика противоречит действующим МСФО и Концептуальным основам, она остается достаточно стойкой.

В частности, существует довольно распространенная практика признания начисленных обязательств (accrued liabilities) или иногда резервов (provisions) за будущие услуги. Так, компании часто признают начисленные обязательства (или резервы) на полную стоимость услуг по договору, даже если эти услуги еще не оказаны на конец отчетного года, но считаются «относящимися» к отчетному году. (В качестве хорошего примера такого случая можно привести аудиторские услуги).

Можно выделить следующие типичные условия таких ситуаций:

— услуги еще не оказаны в полном объеме или оказаны частично по состоянию на конец отчетного года;

— договор не является обременительным, может быть расторгнут без уплаты штрафных санкций, и не предусматривает возникновение обязанности по оплате услуг, которые еще не были оказаны;

— отчитывающаяся компания планирует и даже имеет экономическую необходимость оплатить такие услуги;

— по состоянию на дату утверждения финансовой отчетности такие услуги оказаны в полном объеме и их стоимость известна.

Предлагаемый подход:

— практика признания начисленных обязательств (или резервов) за будущие услуги противоречит действующим МСФО и Концептуальным основам;

— приведенные выше условия указывают, что на конец отчетного года не существует текущей обязанности оплатить полную стоимость услуг по договору (а только той их части, которая уже оказана, если такое условие предусмотрено в договоре);

— если договор не является обременительным, текущая обязанность возникает только в том случае, если услуги оказаны по состоянию на конец отчетного года;

— наличие планов компании или экономической необходимости оплатить такие услуги не приводит к возникновению текущей обязанности.

Разъяснения по данному вопросу могут быть включены в Концептуальные основы. Для того, чтобы остановить такую неправильную практику, было бы полезно также привлечь к этому дополнительное внимание теми способами, которые Совет по МСФО посчитает уместными.

Общее соответствие критериев признания

Согласно действующим Концептуальными основами, взаимосвязь между элементами означает, что объект, удовлетворяющий определению и критериям признания определенного элемента, например, актива, автоматически требует признания другого элемента, например, доходов или обязательства (п. 4.39).

В то же время практика применения МСФО показывает, что этого принцип понимается не однозначно. К тому же существуют Стандарты, которые устанавливают различные критерии признания активов и доходов (например: дебиторской задолженности и выручки).

Предлагаемый подход:

— представляется полезным установить в Концептуальных основах однозначный принцип, согласно которому признание доходов и расходов возникает в результате признания или прекращения признания активов и обязательств, а также указание на то, что Стандарты и Интерпретации не должны устанавливать специфические критерии признания доходов и расходов;

— действующие МСФО необходимо пересмотреть, чтобы исключить специфические критерии признания доходов и расходов.

ВТБ📌 Реклама

Вопрос: По какой причине внесены изменения в учет расходов будущих периодов и их отражение в бухгалтерской отчетности?

Ответ: Внесены с целью упорядочения бухучета, систематизации отражаемых данных и сближения с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Сальдо по счету 97 «Расходы будущих периодов» отражается в активе баланса (п. 20 ПБУ 4/99). Однако до 2011 года далеко не все суммы, учитывавшиеся на этом счете, соответствовали условиям признания активов. В ряде случаев, организации держали на этом счете расходы, никак не связанные с получением доходов в течение нескольких отчетных периодов или имевшие настолько косвенную связь с ними, что нарушался принцип бухучета об осмотрительности, то есть готовности к признанию расходов.

Столь вольно использовать активный счет позволяли положения ранее действовавшей редакции п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности», которая теперь претерпела изменения: «65. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей, как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся».

📌 Реклама Отключить

Такой порядок приводил к тому, что на счете 97 суммы аккумулировались бессистемно, сгруппировать, классифицировать их было достаточно сложно даже самим бухгалтерам. Это вызывало, например, такие негативные последствия для пользователей отчетности и самой организации, как:

  • искусственное завышение суммы актива баланса, а также чистых активов (разницы между стоимостью активов и суммой обязательств) организации;
  • возможность сокрытия фактических убытков или завышение прибыли организации путем отнесения текущих расходов к расходам будущих периодов (несвоевременность признания расходов);
  • нарушение принципа рациональности ведения бухучета, когда, формально следуя ранее действовавшим нормам, организация относила на счет 97 и распределяла в течение нескольких отчетных периодов суммы, не оказывавшие существенное влияние на результаты финансово-хозяйственной деятельности.

Как следствие всего этого следовало искажение сведений о фактическом состоянии дел. Это является грубым нарушением одной из основных задач бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности — формирования полной и достоверной информации о деятельности, имущественном положении организации (ст. 1 Федерального закона № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г.). 📌 Реклама Отключить

Кроме того, не нужно забывать о планируемом переходе на стандарты МСФО. Наличие счета 97 затрудняло этот переход, поскольку международные стандарты не содержат такого понятия как расходы будущих периодов. Поскольку каждая сумма со счета 97 в целях МСФО требовала идентификации и переквалификации, процесс перехода становился трудоемким.

Вывод: Изменения российского законодательства в учете расходов будущих периодов направлены на устранение возможных искажений бухгалтерской отчетности и усовершенствование бухгалтерского учета.

Вопрос: Вправе организация продолжать применять счет 97 «Расходы будущих периодов» после изменений, внесенных в п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности»?

Ответ: Вправе применять. Использование счета 97 законодательно не запрещено и не отменено.

📌 Реклама Отключить

Буквальное толкование п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» в новой редакции Приказа Минфина России № 186н от 24 декабря 2010 г. позволяет сделать вывод о том, что использование данного счета в бухучете не приостанавливается. Данная норма устанавливает общее «отсылочное» правило учета расходов, относящихся к следующим отчетным периодам — учитывать такие расходы нужно в соответствии с документами, регулирующими условия признания, учет и списание тех или иных активов организации.

«65. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида».

📌 Реклама Отключить

Формирование расходов будущих периодов в настоящее время до сих пор предусматривают, в частности, следующие бухгалтерские нормативно-правовые акты:

  • План счетов бухучета и Инструкция по его применению (утв. Приказом Минфина России № 94н от 31 октября 2000 г.);
  • ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (при отражении лицензионных платежей за право пользования объектами интеллектуальной собственности);
  • ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (при отражении предстоящих расходов по договору строительного подряда);
  • ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (при формировании бухгалтерского баланса);
  • Методические указания (утв. Приказом Минфина России № 119н от 28 декабря 2001 г. (при отражении расходов в виде стоимости материалов, относящихся к подготовительным работам)).

Минфин России в сложившейся ситуации не отрицает, что, например, разовые фиксированные платежи по лицензионным договорам являются расходами будущих периодов (письмо № 07-02-06/64 от 26 апреля 2011 г.). 📌 Реклама Отключить

Кроме того, продолжает действовать п. 19 ПБУ 10/99, который также посредством отсылочной нормы, позволяет бухгалтерам обоснованно распределять расходы между несколькими отчетными периодами.

«19. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:…путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем; …».

Вывод: Использовать счет 97 «Расходы будущих периодов» целесообразно, если для этого есть основания.

Вопрос: Какие условия должны выполняться для признания затрат расходами будущих периодов?

Расходами будущих периодов признаются затраты организации, которые:

  • относятся к нескольким отчетным периодам;
  • отвечают условиям признания какого-либо вида активов.

Подтверждение: п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности». 📌 Реклама Отключить

Одно из главных условий признания любого рода актива в бухучете — способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем. Поэтому расходами будущих периодов следует признавать только затраты, обуславливающие получение дохода в течение нескольких отчетных периодов (п. 7.2 «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России» (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997), п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Например, при получении прав на использование компьютерной программы по письменному лицензионному договору, которые отражаются в составе расходов будущих периодов согласно п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», возникает нематериальный актив, полученный в пользование на срок определенный договором, или гражданским законодательством.

📌 Реклама Отключить

Спорный момент: перечень расходов будущих периодов является закрытым или открытым (см. ниже вопрос «Вправе организация по своему усмотрению признавать затраты расходами будущих периодов?»).

Вопрос: Как учитывать расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, но не соответствующие условиям признания их расходами будущих периодов?

Ответ:Учитывать нужно в составе:

  • текущих расходов организации (например, расходы на выплату отпускных по предстоящим и переходящим отпускам) — если все условия для признания их таковыми выполнены;
  • дебиторской задолженности (например, разовые платежи по договорам страхования) — в случае перечисления авансов;
  • активов организации (например, расходы на приобретение основных средств) — в случае возникновения расходов, которые формируют стоимость имущества организации.

Подтверждение: п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности». 📌 Реклама Отключить

Вопрос: Вправе организация по своему усмотрению признавать затраты расходами будущих периодов?

Ответ: Единая точка зрения по этому вопросу не выработана.

Мнение первое: начиная с 2011 года, перечень расходов будущих периодов является закрытым. На счет 97 затраты можно относить только в случаях, прямо поименованных в бухгалтерских нормативных документах:

  • при отражении лицензионных платежей за право пользования объектами интеллектуальной собственности (п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»);
  • при отражении предстоящих расходов по договору строительного подряда (п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»);
  • при отражении расходов в виде стоимости материалов, относящихся к подготовительным работам (п. 94 Методические указания, утв. Приказом Минфина России № 119н от 28 декабря 2001 г.).

Мнение второе: перечень расходов будущих периодов является открытым. Однако для признания затрат таковыми необходимо, чтобы были выполнены все необходимые условия для этого (принадлежность к нескольким отчетным периодам, соответствие условиям признания какого-либо вида активов). 📌 Реклама Отключить

Например, расходы, связанные с обслуживанием основных средств можно признать расходами будущих периодов, если:

  • их суммы превышают лимит стоимости основных средств, установленный организацией для целей бухучета;
  • периодичность проведения обслуживания составляет более года, то есть его результаты используются более 12 месяцев).

При данной ситуации выполняются все условия признания подобных расходов основным средством (п. 4 ПБУ 6/01). Однако признать их таковыми нельзя, поскольку они не имеют физической формы, то есть не является инвентарным объектом (п. 6 ПБУ 6/01). При этом все критерии для их включения в состав расходов будущих периодов соблюдены. Аналогичный подход возможно применять для затрат по модернизации нематериальных активов. Такое мнение высказывают в том числе сотрудники Минфина России в неофициальных комментариях. 📌 Реклама Отключить

Оптимальный вариант: принцип осмотрительности учетной политики предполагает, что организация должна быть в большей степени готова признать в учете расходы (п. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Между тем, не нужно забывать, что условие о соответствии длящихся расходов и доходов — как экономическая суть любой хозяйственной операции, содержится и в налоговом учете (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Поэтому до внесения соответствующих изменений, например, в ПБУ 10/99 и ПБУ 18/02 организации вправе продолжать использовать счет 97 для отражения активов, обоснованно подпадающих под условия признания их расходами будущих периодов. В противном случае (при полном отказе от распределения соответствующих расходов между нескольким отчетными периодами) это может привести к возникновению огромного количества разниц по ПБУ 18/02, трудозатраты на их отражение в бухучете точно нарушат принцип рациональности его ведения.

📌 Реклама Отключить

Вопрос: По какой строке бухгалтерского баланса отражать расходы будущих периодов?

Ответ: Отражать можно:

  • в составе строки 1170 «Прочие внеоборотные активы», если формирование расходов будущих периодов связано с активами, отражающимися в разделе Iбухгалтерского баланса (например, так нужно отражать суммы фиксированных разовых платежей по письменным лицензионным договорам, если срок использования данных прав превышает 12 месяцев);
  • в составе строки 1210 «Запасы» или строки 1260 «Прочие оборотные активы» — если формирование расходов будущих периодов связано с активами, отражающимися в разделе IIбухгалтерского баланса (например, расходы на приобретение материалов, используемых для подготовительных работ в сезонных производствах).

Подтверждение: п. 19, 20 ПБУ 4/99.

При этом организация вправе вводить в бухгалтерский баланс дополнительные строки, иным образом детализировать отражение данной информации в отчетности (п. 6, 11 ПБУ 4/99, п. 3 Приказа Минфина России № 66н от 2 июля 2010 г.).

📌 Реклама Отключить

Вопрос: Признавать расходами будущих периодов (учитывать на счете 97) единовременный платеж, по договорам страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода?

Ответ: Признавать и учитывать на счете 97не нужно.

Страхование различных рисков является для организации-страхователя приобретением услуги, заключающейся в готовности страховщика возместить потери в связи с наступлением страхового случая (гл. 48 Гражданского кодекса РФ).

Такая готовность носит длящийся характер и ограничена страховым периодом. В случае досрочного расторжения договора (при определенных условиях), страховая компания должна вернуть часть страховых платежей пропорциональную оставшемуся сроку действия договора (п. 1 ст. 958 Гражданского кодекса РФ). Поэтому, оплачивая весь страховой период заранее, организация осуществляет предоплату (выдает страховщику аванс).

📌 Реклама Отключить

Предварительная оплата (аванс) расходом организации не признается (п. 3 ПБУ 10/99). Следовательно, в учете необходимо отразить дебиторскую задолженность. Расходы появляются постепенно по мере истечения договора страхования.

В международной практике бухучета, в том числе при подготовке отчетности в соответствии с МСФО, оплата страхования также отражается как предоплата.

Аналогичную точку зрения высказывают многие специалисты бухучета, в том числе такой союз профессиональных бухгалтеров как Комитет по толкованиям.

Вывод: Суммы, уплаченные организацией по договору страхования, не являются расходами будущих периодов организации.

Вопрос: Признавать расходами будущих периодов (учитывать на счете 97)выплату отпускных по отпуску, начинающемуся в одном и заканчивающемся в другом месяце (отчетном периоде)?

📌 Реклама Отключить

Ответ: Признавать и учитывать на счете 97 не нужно.

С 2011 года все организации (за исключением малых предприятий, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг) обязаны создавать резерв на предстоящую оплату отпусков в обязательном порядке, поскольку такие обязательства организации являются оценочными (п. 4, 5 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»).

Отчисления в резерв производятся равномерно и признаются текущими расходами организации (п. 8 ПБУ 8/2010).

Суммы отпускных выплачиваются за счет созданного резерва. Следовательно, необходимость в повторном равномерном распределении выплачиваемых отпускных (в том числе путем отнесения на счет 97 «Расходы будущих периодов») у организации отсутствует.

Кроме того расходы на выплату отпускных не соответствуют условиям признания никакого вида активов организации.

📌 Реклама Отключить

Поэтому даже малые, в том числе микропредприятия, не создающие резерв на предстоящую оплату отпусков, затраты на оплату отпускных должны относить сразу на текущие расходы организации (п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности», п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Вывод: Суммы отпускных не являются расходами будущих периодов организации.

Вопрос: Признавать расходами будущих периодов (учитывать на счете 97)такие виды затрат как проценты (дисконт), начисленные по векселю организацией-векселедателем (по облигации организацией-эмитентом), дополнительные расходы по займам (например, расходы на информационные консультационные услуги, расходы на экспертизу договоров)? Учетной политикой организации предусмотрено их равномерное списание на расходы в течение предусмотренного векселем (облигацией, договором займа) срока выплаты полученных взаймы денежных средств. Полученные заемные средства не связаны с приобретением (созданием) инвестиционного актива

📌 Реклама Отключить

Ответ: Признавать расходами будущих периодов и учитывать на счете 97 не нужно.

Расходами будущих периодов признаются затраты организации, которые:

· относятся к нескольким отчетным периодам;

· отвечают условиям признания какого-либо вида активов (например, основных средств, нематериальных активов).

Подтверждение: п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности».

По выбору организации-векселедателя (эмитента облигаций, заемщика) проценты (дисконт), начисленные по выданному ею векселю (выпущенной облигации), или дополнительные расходы по займу отражаются в учете:

  • в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления;
  • равномерно в течение предусмотренного векселем (облигацией, договором займа) срока выплаты полученных денежных средств.

Подтверждение: абз. 2 п. 8, абз. 2 п. 15, абз. 2 п. 16 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». 📌 Реклама Отключить

Таким образом, при выборе второго способа учета данные расходы соответствуют первому условию признания затрат расходами будущих периодов – они относятся к нескольким отчетным периодам.

Однако они являются кредиторской задолженностью организации. Никаким видам активов они не соответствуют, так как не содержат признаков и не отвечают условиям их признания. Они в противоположность активам являются обязательствами организации.

Подтверждение: абз. 1 п. 15, абз. 1 п. 16 ПБУ 15/2008.

Вывод: Поскольку второе условия признания затрат расходами будущих периодов не выполняется, проценты (дисконт), начисленные по векселю организацией-векселедателем (облигации организацией эмитентом), учитывать на счете 97 не нужно.

УЧЕТ ДОХОДОВ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ В ЦЕЛЯХ МСФО

Мусина А.Д.,
эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Итак, мы продолжаем серию статей об отчетности, составленной согласно международным стандартам. В этом номере мы расскажем об учете доходов будущих периодов. Отдельного стандарта по этому учетному блоку нет. Косвенно доходы будущих периодов затрагиваются стандартом МСФО (IAS) 20 «Учет государственной субсидии и информации о государственной помощи».
Отношения к выделению доходов будущих периодов в балансе предприятия разные. Доходы будущих периодов аудиторы, как правило, расценивают в качестве доходов текущего периода. Однако стандарты МСФО не запрещают выделение этих типов объектов, поэтому, прежде чем списывать эти объекты на доходы, имеет смысл рассмотреть их подробнее.

Терминология

Государственная помощь действия государства, направленные на обеспечение специфических экономических выгод для компании или группы компаний, отвечающих определенным критериям
Государственные субсидии государственная помощь в форме передачи компании ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных требований, связанных с операционной деятельностью компании
Субсидии, относящиеся к активам государственные субсидии, основное условие предоставления которых компании состоит в том, что данная компания должна купить, построить или приобрести долгосрочные активы

Классификация доходов будущих периодов

Государственные субсидии (гранты) делятся на:
— субсидии, относящиеся к доходам,
— субсидии, относящиеся к активам.
Государственные субсидии, относящиеся к активам, должны быть представлены в балансе либо путем отражения субсидии в качестве доходов будущего периода, либо путем ее вычитания для получения балансовой стоимости актива (п.

Различия в отражении расходов будущих периодов в отчетности по МСФО и РСБУ

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (ред. от 25.10.10 г.), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией, в течение периода, к которому они относятся.

В российском бухгалтерском учете расходы будущих периодов — это самостоятельный актив, который следует отличать от других активов, отражаемых в балансе, в том числе от капитальных вложений и авансов.

Примерный перечень таких расходов представлен в Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н (ред. от 7.05.09 г. N 38н). Кроме того, организации имеют право самостоятельно определять виды расходов будущих периодов при разработке учетной политики. К расходам будущих периодов в российском бухгалтерском учете, как правило, могут быть отнесены затраты на страхование, лицензирование, приобретение сертификатов, разрешений, программных продуктов, справочно-правовых баз данных и т.д.

В международной практике, так же как и в российской, нет отдельного самостоятельного стандарта, как и отдельного ПБУ, который бы соответственно регулировал принцип учета и отражения расходов будущих периодов в отчетности.

Более того, МСФО не содержат термина «расходы будущих периодов».

В международной практике бухгалтерского учета расходы, произведенные организацией, можно условно разделить на две категории:

расходы текущего периода;

расходы, связанные с использованием ресурсов организации для создания или приобретения внеоборотных активов: основных средств, нематериальных активов, долгосрочных финансовых активов, т.е. затраты, которые подлежат капитализации и отражению в качестве актива на балансе, а не в качестве расхода текущего периода в отчете о прибылях и убытках.

Все остальные расходы по своей сути являются предоплатой.

Так, классическим примером расходов будущих периодов в российской практике являются суммы выплаченных отпускных и социальные отчисления, относящиеся к этим выплатам.

Одним из основных принципов подготовки финансовой отчетности по МСФО является принцип начисления (Framework): расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок.

С точки зрения МСФО, мы выплачиваем отпускные в строго определенное время за уже отработанный календарный год. Таким образом, учитывать их в качестве авансов было бы неправомерно. В отчетности по МСФО такие расходы целесообразно списывать на расходы текущего периода.

В российской практике нередко к расходам будущих периодов относят сумму арендной платы, уплачиваемой заранее в начале периода использования. Согласно принципу начисления (Framework), расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, т.е. когда услуга была получена. Арендная плата, уплаченная заранее, является для целей МСФО ничем иным, как авансом, так как услуга еще не оказана.

По правилам российского бухгалтерского учета бухгалтерские программы и иное программное обеспечение неправомерно отражать в составе нематериальных активов, так как у организации отсутствуют исключительные права на данные продукты (ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом Минфина России от 27.12.07 г. N 153н (ред. от 25.10.10 г.). В связи с этим у бухгалтеров остается только одна возможность — отразить данные расходы в составе расходов будущих периодов.

С точки зрения МСФО, IAS 38 «Нематериальные активы» позволяет признавать затраты на программное обеспечение в качестве нематериальных активов при соблюдении требований, установленных п. 8-17 IAS 38, а именно: наличие контроля, идентифицируемости и будущих экономических выгод.

Наличие расхождений в нормативном регулировании признания нематериальных активов является еще одной причиной расхождений отражения расходов будущих периодов в МСФО и РСБУ.

Еще одним типичным отличием может быть порядок отражения приобретения лицензий. В российском бухгалтерском учете существует возможность единовременно списать на затраты сумму расходов на приобретение лицензий, но только в том случае, если эта сумма небольшая. В том случае, если затраты на приобретение лицензий составляют существенные суммы, такие затраты подлежат отражению на счете расходов будущих периодов.

IAS 38 позволяет подобные затраты признавать в качестве нематериального актива. Кроме того, в соответствии со ст. 138 ГК РФ исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности возникает только в случаях, предусмотренных ГК РФ и другими законами, круг которых весьма ограничен.

Если нематериальные ресурсы, имеющиеся у компании, не подлежат правовой охране, говорить о наличии исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности нельзя.

При трансформации отчетности зачастую бывает недостаточно идентифицировать основные отличия в учете расходов будущих периодов в МСФО и РСБУ, обозначенные ранее. На практике нередки спорные, неоднозначные ситуации, при которых стоит дилемма — капитализировать расходы в составе нематериальных расходов или основных средств либо единовременно списать на расходы текущего периода.

Некоторые нематериальные активы, которые в отчетности, подготовленной по РСБУ, отражаются в составе расходов будущих периодов, но признанные в качестве нематериальных активов в МСФО, могут размещаться на материальном носителе, например на компакт-диске (в виде программного обеспечения), в правовой документации (в виде лицензии или патента) или на магнитной пленке. При определении того, должен ли актив, сочетающий нематериальные и материальные элементы, учитываться согласно IAS 16 «Основные средства» или как нематериальный актив в соответствии с IAS 38, организация прибегает к профессиональному суждению о том, какой из этих элементов важнее, что оговорено в п. 4 IAS 38.

Например, программное обеспечение для станка с программным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью этого станка и должно учитываться как основные средства. То же самое относится и к операционной системе компьютера. Там, где программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как нематериальный актив.

В качестве иллюстрации отражения указанных различий в признании и классификации расходов будущих периодов можно привести следующий пример.

Допустим, что у компании ООО «ABC» оборотно-сальдовая ведомость за 2009 г. по счету 97 «Расходы будущих периодов» представлена следующим образом.

Таблица 1

Оборотно-сальдовая ведомость за 2009 г. счет 97 «Расходы будущих периодов», руб.

Вид расходов

Сальдо на 01.01.09

Обороты за период

Сальдо на 31.12.09

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Отпускные

20 000

10 000

15 000

15 000

Страхование автомобиля Nissan

5000

4000

1000

Страхование автомобиля Toyota

3000

2000

1000

Добровольное страхование работников

80 000

80 000

Лицензия

30 000

15 000

15 000

Итого

100 000

48 000

116 000

32 000

Предположим, что датой перехода на МСФО компании ООО «ABC» является 1 января 2009 г. Таким образом, на эту дату компания составляет входящий баланс.

Для каждого вида расходов будущих периодов в таблице проставим классификацию, которую будем использовать с точки зрения МСФО для расчета необходимых корректировок к отчетности по МСФО за 2009 г.

Таблица 2

Классификация расходов будущих периодов по МСФО

Оборотно-сальдовая ведомость за 2009 г., счет 97 «Расходы будущих периодов», руб.

Классификация по МСФО

Вид расходов

Сальдо на 01.01.09

Обороты за период

Сальдо на 31.12.09

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Отпускные

20 000

10 000

15 000

15 000

Затраты на оплату труда

Страхование автомобиля Nissan

5 000

4000

1000

Авансы выданные

Страхование автомобиля Toyota

3 000

2000

1000

Авансы выданные

Добровольное страхование работников

80 000

80 000

Авансы выданные

Лицензия

30 000

15 000

15 000

НМА, первоначальная стоимость

Итого

100 000

48 000

116 000

32 000

Используя данные табл. 2, получаем некий аналог оборотно-сальдовой ведомости по счету 97, но уже со статьями баланса и отчета о прибылях и убытках, на основании которого и будут рассчитываться основные корректировки.

Таблица 3

Сводные данные по классификации расходов будущих периодов, руб.

Вид расходов

Сальдо на 01.01.09

Начислено в 2009 г.

Списано в 2009 г.

Сальдо на 31.12.09

НМА, первоначальная стоимость

30 000

15 000

15 000

Авансы выданные

80 000

8000

86 000

2000

Затраты на оплату труда

20 000

10 000

15 000

15 000

Итого

100 000

48 000

116 000

32 000

Основываясь на указанных данных, будут сделаны следующие корректировки к отчетности по МСФО за 2009 г.

На дату перехода на МСФО (входящий баланс компании ООО «ABC» на 1 января 2009 г.):

Корректировка 1:

Дебет «Дебиторская задолженность» / «Авансы выданные» — 80 000 руб., Кредит 97 «Расходы будущих периодов» — 80 000 руб.

Корректировка 2:

Дебет «Нераспределенная прибыль» / «Убыток прошлых лет» — 20 000 руб., Кредит 97 «Расходы будущих периодов» — 20 000 руб.

В результате корректировок на 1 января 2009 г. остаток по счету 97 будет равен 0.

Корректировки на 31 декабря 2009 г.

Корректировка 1:

Дебет «Нематериальные активы» — 15 000 руб., Кредит 97 «Расходы будущих периодов» — 15 000 руб.

Восстановление к первоначальной стоимости нематериальных активов части расходов будущих периодов по лицензии, списанных на отчет о прибылях и убытках:

Дебет «Нематериальные активы» — 15 000 руб., Кредит «Отчет о прибылях и убытках» — 15 000 руб.

Корректировка 2:

Дебет «Дебиторская задолженность» / «Авансы выданные» — 2000 руб., Кредит 97 «Расходы будущих периодов» — 2000 руб.

Корректировка 3:

Повтор корректировки прошлых лет по входящему балансу на 1 января 2009 г.:

Дебет «Нераспределенная прибыль» / «Убыток прошлых лет» — 20 000 руб., Кредит 97 «Расходы будущих периодов» — 20 000 руб.

Восстановление списанных в РСБУ расходов:

Дебет 97 «Расходы будущих периодов» — 15 000 руб., Кредит «Отчет о прибылях и убытках».

Списание расходов будущих периодов, начисленных за период:

Дебет «Отчет о прибылях и убытках» — 10 000 руб., Кредит 97 «Расходы будущих периодов» — 10 000 руб.

В результате корректировок на 31 декабря 2009 г. остаток по счету 97 будет равен 0.

Следствием корректировок 2 на 1 января 2009 г. и 1, 3 на 31 декабря 2009 г., затрагивающих нераспределенную прибыль/убыток прошлых лет и отчет о прибылях и убытках за 2009 г., будет возникновение временных разниц, по которым будут начислены отложенные налоги.

Так, на 1 января 2009 г. по отложенным налогам будут сделаны следующие корректировки.

Вычитаемые налогооблагаемые разницы в сумме 20 000 руб. на 1 января 2009 г., умноженные на ставку налога на прибыль 20%, приведут к начислению отложенного налогового актива (ОНА) в сумме 4000 руб.:

Дебет «ОНА» — 4000 руб., Кредит «Нераспределенная прибыль» / «Убыток прошлых лет» — 4000 руб.

В балансе на 31 декабря 2009 г. вычитаемые разницы по расходам будущих периодов в сумме 15 000 руб., умноженные на ставку налога на прибыль 20%, приведут к начислению ОНА в сумме 3000 руб.

Налогооблагаемые разницы по нематериальным активам в сумме 15 000 руб., умноженные на ставку налога на прибыль 20%, приведут к начислению отложенного налогового обязательства (ОНО) в сумме 3000 руб.

Повтор корректировки прошлых лет по входящему балансу на 1 января 2009 г.:

Дебет «ОНА» — 4000 руб., Кредит «Нераспределенная прибыль» / «Убыток прошлых лет» — 4000 руб.

Списано вычитаемых разниц за 2009 г.

Дебет «Отчет о прибылях и убытках»/ «Отложенный налог на прибыль» — 1000 руб., Кредит «ОНА» — 1000 руб.

Признано налогооблагаемых разниц за 2009 г.:

Дебет «Отчет о прибылях и убытках»/ «Отложенный налог на прибыль» — 3000 руб., Кредит «ОНО» — 3000 руб.

Эффект на отложенный налог на прибыль в отчете о прибылях и убытках за 2009 г. составит 4000 руб.

Таким образом, отличия в отражении расходов будущих периодов в отчетности по МСФО и РСБУ влекут за собой корректировки не только по балансовым статьям, а именно дебиторской задолженности, расходам будущих периодов, но и несут в себе налоговые последствия.

После 2011 г. счет 97 «Расходы будущих периодов» планируется исключить из Плана счетов. В связи с этим необходимо будет принять решение о реклассификации ранее учтенных на данном счете расходов на другие счета бухгалтерского учета. В настоящее время происходит конвергенция российских стандартов бухгалтерского учета с международными стандартами, поэтому практика отражения расходов будущих периодов по МСФО может быть применена и в российском учете.

А. Федорова,

старший менеджер по аудиту

ООО «Бейкер Тилли Русаудит»

«Финансовая газета», N 15, апрель 2011 г.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *