Специальная оснастка

Бюджетный учет

06.03.2013 ВОПРОС: На какую статью КОСГУ следует отнести расходы на изготовление государственных регистрационных знаков транспортных средств взамен пришедших в негодность? ОТВЕТ:

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы на изготовление государственных регистрационных знаков транспортных средств взамен пришедших в негодность могут быть отнесены на статью 290 «Прочие расходы» КОСГУ.

Обоснование вывода:
Действительно, в ряде случаев государственные регистрационные знаки, присвоенные транспортному средству (ТС) учреждения, могут прийти в негодность и потребуется их замена путем изготовления дубликата знака.
Разрешение на изготовление такого дубликата выдают регистрационные подразделения Госавтоинспекции, а вот непосредственно изготовлением занимаются предприятия — изготовители государственных регистрационных знаков ТС*(1).
Фактически дубликаты государственных регистрационных знаков ТС изготавливаются из материала предприятия-изготовителя (подрядчика).
Казалось бы все ясно. Расходы на приобретение (изготовление из материала подрядчика) объектов, которые в дальнейшем в соответствии с положениями действующей «Инструкции по применению единого плана счетов бухгалтерского учета…», утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее — Инструкция N 157н), могут учитываться в составе нефинансовых активов, относятся в соответствии с «Указаниями…», утвержденными приказом Минфина России от 21.12.2012 N 171н (далее — Указания N 171н), на соответствующие статьи группы 300 «Поступление нефинансовых активов» КОСГУ. В частности, расходы на приобретение объектов, относящихся материальным запасам, относятся за счет статьи 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ.
Но соответствуют ли понятию «нефинансовых активов», в частности «материальных запасов», государственные регистрационные знаки ТС?
Давайте разбираться.
Согласно положениям параграфа 9 Международного стандарта финансовой отчетности для общественного сектора (МСФО ОС) (IPSAS) 12 «Запасы»*(2) запасами признаются активы (смотрите также п. 98 Инструкции N 157н):
(a) в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в процессе производства;
(b) в форме сырья или материалов, предназначенных для использования или распределяемых при предоставлении услуг;
(c) предназначенные для продажи или распределения в процессе операционной деятельности; или
(d) в процессе производства для продажи или распределения.
Конечно, такой объект, как регистрационный знак, имеет материально-вещественную форму, однако учреждение не собирается его ни использовать в деятельности учреждения, ни продавать. Следовательно, регистрационные знаки не соответствуют понятию «нефинансового актива» («материальных запасов»).
Действительно, никому не приходит в голову учитывать на балансе или на забалансовых счетах регистрационные знаки ТС, паспорта и свидетельства на ТС, выданные на автомобили учреждения.
Чем же тогда является регистрационный знак ТС?
Государственные регистрационные знаки транспортных средств относятся к образцам специальной продукции, необходимой для допуска транспортных средств и водителей к участию в дорожном движении (п. 1 «Инструкции…», утвержденной приказом МВД России от 27.04.2002 N 390). При этом данный объект, например, не является бланком строгой отчетности.
Согласно Указаниям N 171н расходы по приобретению (изготовлению) специальной продукции подлежат отнесению на статью 290 «Прочие расходы» КОСГУ.
Следовательно, расходы на изготовление государственных регистрационных знаков ТС, взамен пришедших в негодность, обоснованно могут быть отнесены учреждением на статью 290 «Прочие расходы» КОСГУ.

Применение статьи 290 «Прочие расходы» КОСГУ

Ни Инструкцией N 157н, ни Указаниями N 171н, не определены определения и перечни специальной продукции, приобретение (изготовление) которой относится на статью 290 «Прочие расходы» КОСГУ.
Анализ положений отдельных нормативных документов органов власти показывает, что перечни специальной продукции, как правило, определяются уполномоченными органами.
В частности, к специальной продукции отнесены:
1) печатная специальная продукция (п. 67 Административного регламента исполнения государственной функции по регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним, утвержденного приказом МВД России от 24.11.2008 N 1001, далее — Регламент N 1001; «Перечень специальной продукции, необходимой для допуска транспортных средств и водителей к участию в дорожном движении…», утвержденный приказом МВД России от 27.04.2002 N 390, далее — Перечень N 390), в том числе бланки:
— водительские удостоверения;
— временные разрешения на право управления ТС;
— паспорта ТС;
— свидетельства о регистрации ТС;
— паспорта шасси ТС;
— свидетельства на высвободившийся номерной агрегат,
а также:
— государственные регистрационные знаки транспортных средств типов 15-18 «Транзит»;
— международные водительские удостоверения;
2) другая специальная продукция, необходимая для допуска транспортных средств и водителей к участию в дорожном движении (п. 67 Регламента N 1001, Перечень N 390):
— государственные регистрационные знаки ТС типов 1-10, 19-22;
3) государственные регистрационные знаки и паспорта на машины, удостоверения тракториста-машиниста (тракториста), временные разрешения к ним, свидетельства о регистрации залога машины (машин) и другая специальная продукция, выдаваемая органами гостехнадзора (п. 6 Положения о государственном надзоре за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации, утвержденного постановлением Совета Министров — Правительства РФ от 13.12.1993 N 1291);
4) бланки разрешений на перевозку крупногабаритных и (или) тяжеловесных грузов по дорогам общего пользования Российской Федерации в международном, межрегиональном (местном) сообщении (смотрите, например, распоряжение Федерального дорожного агентства от 03.11.2010 N 697-р).
В заключение отметим, что самостоятельное отнесение учреждением тех или объектов к специальной продукции и оплата их приобретения (изготовления) по статье 290 «Прочие расходы» КОСГУ, по нашему мнению, являются безусловным поводом для последующих претензий со стороны контролирующих органов.
Кроме того, приобретение (изготовление) отдельных объектов, указанных в вышеприведенном перечне, соответствующих понятию и признакам отнесения объектов к бланкам строгой отчетности (бланки удостоверений, паспортов, свидетельств, разрешений), по нашему мнению, обоснованно может быть отнесено за счет подстатьи 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
— Энциклопедия решений. Классификация операций сектора государственного управления (КОСГУ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
государственный советник РФ 3 класса Семенюк Александр

Ответ прошел контроль качества

14 февраля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) В соответствии с п. 69.1 Административного регламента исполнения государственной функции по регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним, утвержденного приказом МВД России от 24.11.2008 N 1001, изготовление дубликатов государственных регистрационных знаков взамен пришедших в негодность производится предприятиями, определяемыми МВД России при условии предоставления собственником (владельцем) транспортного средства соответствующего регистрационного документа. При этом изготовление дубликатов государственных регистрационных знаков взамен утраченных (похищенных) не допускается.
*(2) Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора (IPSAS) берутся за основу при реформировании бухгалтерского учета в государственном секторе Российской Федерации.
С текстом МСФООС (IPSAS) можно ознакомиться на сайте Минфина России, перейдя по ссылке: http://www1.minfin.ru/ru/budget/sfo/msfo/.

Все консультации данной рубрики

Срок полезного использования специальной оснастки — достаточно приблизительная (прогнозируемая) величина, поэтому его необходимо периодически проверять. Из этого следует, что срок использования спецоснастки относится к оценочному значению, которое со временем может быть пересмотрено.

Напомним, что оценочным значением в силу пункта 3 Положения по бухгалтерскому учёту «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) (утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н) являются в том числе и сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов.
Срок использования специальной оснастки, на наш взгляд, следует пересматривать ежегодно, а по возможности — по истечении каждого промежуточного отчётного периода. При самом пересмотре оценочного значения принимаются во внимание все факторы, которые учитывались при первоначальной оценке данного показателя. В частности, анализируется, сколько ещё продукции и в течение какого срока можно изготовить с использованием спецоснастки.
Изменение оценочного значения подлежит признанию в учёте путём включения в доходы или расходы организации (перспективно) (п. 4 ПБУ 21/2008):
• периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчётности только данного отчётного периода;
• периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую от-чётность данного отчётного периода и бухгалтерскую отчётность будущих периодов.
Списанная за предыдущие периоды стоимость специальной оснастки при этом не пересчитывается.

Пример 4
Несколько изменим условия примера 3: по окончании 2013 года выяснилось, что нетиповая продукция будет выпускаться вплоть до 30 июня 2015 года.
На 1 января 2014 года непогашенная стоимость оснастки составляет 63 670,05 руб. (84 600 — (4882,12 + + 5407,42 + 5232,99 + 5407,42), где 5407,62, 5232,99 и 5407,42 руб.—суммы частичного погашения стоимости оснастки за октябрь, ноябрь и декабрь 2013 года).
Продление срока выпуска нетиповой продукции влечёт за собой увеличение срока использования специальной оснастки на 181 дн. (31 + 28 + 31 + 30 + 31 + 30, где 31, 28, 30 — количество календарных дней в месяцах первого полугодия 2015 года). Поэтому специальная оснастка будет использоваться ещё 546 дн. (365 + + 181). Следовательно, по итогам января организация вправе списать часть её стоимости в сумме 3614,97 руб. (63 670,05 руб. / 546 дн. х 31 дн.).

— единовременно
Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов, как было сказано выше, может быть полностью погашена в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующей оснастки. Индивидуальные заказы вполне сочетаются с нетиповой продукцией, для которой используется та или иная спецоснастка.
Стоимость объекта специальной оснастки, который выбывает или не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учёта (п. 30 методических указаний). Списание специальной оснастки в качестве отдельного объекта учёта осуществляется только при её фактическом физическом выбытии. Окончание переноса стоимости объекта специальной оснастки на себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг) при этом может не совпадать по времени с его фактическим физическим выбытием (п. 31 методических указаний). С целью обеспечения контроля за сохранностью спецоснастки её стоимость при передаче со складов организации (из иных мест хранения) в производство (эксплуатацию) организация может принять на забалансовый учёт по дополнительно вводимому забалансовому счёту «Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию» (п. 23 методических указаний).
Учёт специальной оснастки на забалансовом счёте «Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию» в этом случае ведётся по простой форме в разрезе наименований (номенклатурных номеров) оснастки или её групп (укрупнённых комплектов) по фактической стоимости приобретения (изготовления).

Пример 5
Для выполнения индивидуального заказа была приобретена специальная оснастка стоимостью 50 150 руб., в том числе НДС 7650 руб. При передаче её в производство принято решение по её единовременному списанию.
В бухгалтерском учёте организации операции по приобретению специальной оснастки, её оприходованию на склад, передаче в эксплуатацию и погашению её себестоимости сопровождаются следующими проводками:

Дебет 10-10 Кредит 60
— 42 500 руб. (50 150 — 7650) — спецоснастка оприходована на склад;

Дебет 19 Кредит 60
— 7650 руб. — выделена сумма НДС, выставленная поставщиком спецоснастки;

Дебет 10-11 Кредит 10-10
— 42 500 руб. — спецоснастка передана в производство;

Дебет 20 Кредит 10-11
— 42 500 руб. — погашена стоимость спецоснастки;
Дебет 012 «Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию»
— 42 500 руб. — стоимость спецоснастки учтена на забалансовом счёте;

Кредит 012
— 42 500 руб. — отражено фактическое выбытие специальной оснастки.

Определение непригодности и решение вопроса о физическом выбытии специальной оснастки осуществляются в организации специально созданной комиссией либо постоянно действующей инвентаризационной комиссией.
Специальная оснастка, не принадлежащая организации, но находящаяся в её пользовании или распоряжении, учитывается на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре или согласованной с собственником. Такой же порядок может быть применён в случае, если организация продолжает использовать оснастку, стоимость которой уже учтена в составе производственных затрат предприятия.
Расходы организации по ремонту и обслуживанию специальной оснастки (например, заточка специального инструмента, замена отдельных узлов и деталей и т. п.) включаются в расходы по обычным видам деятельности (п. 29 методических указаний).
В организациях со значительным количеством наименований (видов) специальной оснастки с целью снижения трудоёмкости учётных работ допускается осуществлять учёт наличия и движения специальной оснастки в целом по её укрупнённым комплектам, объединённым (сгруппированным) по видам изготавливаемой продукции (п. 43 методических указаний). Фактическая себестоимость всего комплекта оснастки складывается из фактических затрат по изготовлению отдельных (каждого) наименований специальной оснастки, предназначенных для производства конкретного (одного) вида готовой продукции (работ, услуг). Указанная величина стоимости комплекта специальной оснастки принимается к бухгалтерскому учёту в качестве самостоятельного объекта без разбивки по отдельным наименованиям. Для обеспечения идентификации отдельных (каждого) наименований специальной оснастки в укрупнённом комплекте его составляющие должны содержать в своих шифрах (условных наименованиях) общие родовые признаки (коды).

Вопросы налогообложения

— налог на прибыль
Понятие «специальная оснастка» в главе 25 НК РФ не содержится, поэтому в целях налогообложения прибыли соответствующие объекты могут учитываться в составе:
• основных средств, если они отвечают критериям, указанным в пункте 1 статьи 256 и пункте 1 статьи 257 НК РФ;
• материальных расходов на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ. К основным средствам в налоговом учёте, как известно, относится имущество:
• находящееся у налогоплательщика на праве собственности;

• используемое им в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией;
• первоначальная стоимость которого более 40 000 руб.;
• срок полезного использования которого превышает 12 месяцев.
На основании этого финансисты при налогообложении настоятельно рекомендуют учитывать специальную оснастку, первоначальная стоимость которой превышает 40 000 руб., а срок полезного использования — более 12 месяцев, как амортизируемое имущество, по которому начисляется амортизация (письма Минфина России от 13.07.11 № 03-03-06/1/421, от 16.04.09 № 03-03-06/1/244).
Налоговики однозначно считают, что включение налогоплательщиком в состав косвенных расходов затрат на изготовление и доработку специальной оснастки стоимостью свыше предела, установленного пунктом 1 статьи 257 НК РФ, неправомерно. На основании статей 254, 256, 257 НК РФ расходы на изготовление специальной оснастки и её доработку в этом случае, по их мнению, должны учитываться при налогообложении прибыли через амортизационные отчисления.
Встречая такое при проверках, они признают необоснованное уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль, в связи с чем доначисляют налог, пени и штрафные санкции.
Но не все арбитражные суды поддерживают такую позицию фискалов. Так, судьи ФАС Восточно-Сибирского округа поддержали организацию, которая включила в состав косвенных расходов затраты на изготовление и доработку специальной оснастки, стоимость которой превысила стоимостный предел отнесения имущества к амортизируемому. Учётная политика общества, определяющая порядок учёта затрат на производство специальной оснастки (материальные затраты, связанные с производством специальной оснастки, не учитываются для целей налогообложения прибыли до передачи изготовленной или доработанной специальной оснастки в производство), по мнению судей, не противоречит положениям статей 254, 318 НК РФ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.11 № А33-13342/2010).
В постановлении ФАС Центрального округа от 04.07.12 № А14-2540/ 2011 указано, что затраты на изготовление дорогостоящей специальной оснастки не признаются в расходах в качестве амортизационных отчислений, а включаются в состав косвенных расходов, поскольку изготовленная обществом специальная оснастка не может быть отнесена к средствам труда и не может быть признана основным средством для целей исчисления налога на прибыль.
Однако, на наш взгляд, при решении вопроса о порядке учёта операций при налогообложении всё же надлежит исходить в первую очередь из положений статей 256 и 257 НК РФ.
Амортизируемое имущество в силу пункта 1 статьи 258 НК РФ распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признаётся период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учётом упомянутой классификации основных средств.
Иной раз налоговики не соглашаются с установленными сроками полезного использования спецоснастки, когда налогоплательщики относят её к амортизированному имуществу. Сроки полезного использования, на их взгляд, должны устанавливаться согласно позиции «Оснастка технологическая для машиностроения» классификации основных средств. Классификацией же оснастка технологическая для машиностроения:
• до 2007 года относилась к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет;
• с 1 января 2007 года включена во вторую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно (постановление Правительства РФ от 18.11.06 № 697).
Находя несоответствие в сроках полезного использования, фискалы осуществляют перерасчёт начисленной амортизации, приводящей к уменьшению размера облагаемой базы. А это, в свою очередь, влекло за собой доначисление налога на прибыль, пеней и штрафа.
Судьи ФАС Уральского округа в постановлении от 21.07.10 № Ф09-4631/10-С2 посчитали, что инспекцией не представлено доказательств того, что изготовленные налогоплательщиком средства спецоснастки (штампы, пресс-формы, планшайбы и др.) предназначены для производства типовых видов работ и относятся к основным фондам, указанным в ОКОФ в разделе «Оснастка технологическая для машиностроения». Срок использования изготовленных обществом приспособлений налоговым органом, на их взгляд, не анализировался. Выводы, изложенные в оспариваемом решении, были сделаны только на основании включения обществом спецоснастки в первую амортизационную группу, тогда как срок полезного использования некоторых специальных приспособлений определён конструкторами менее 12 месяцев. Затраты на изготовление спорной оснастки налогоплательщик в этом случае мог единовременно списать в расходы в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
В связи с чем заявленные требования налогоплательщика, касающиеся доначисления налога на прибыль, связанного с произведённым налоговым органом перерасчётом сумм амортизации по спецоснастке, судьи удовлетворили.
Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования налогоплательщик вправе устанавливать в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).
При отсутствии объекта в применяемой классификации основных средств суды признают правомерным применение других классификаторов для установления срока использования объектов, к примеру можно воспользоваться упомянутыми выше Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.12 № А27-10607/ 2011, ФАС Дальневосточного округа от 19.05.10 № Ф03-3239/2010, от 29.12.09 № Ф03-5980/2009).
Кроме того, для установления срока можно воспользоваться техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).
Разные способы погашения первоначальной стоимости специальной оснастки в бухгалтерском и налоговом учётах, различие в сроках её полезного использования, использование амортизационной премии в налоговом учёте приводит к возникновению разницы в учитываемых суммах расходов при определении бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль. А это обязывает организацию обратиться к Положению по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).
Затраты на ремонт, техобслуживание и иные расходы по поддержанию специальной оснастки в рабочем состоянии в налоговом учёте можно учитывать, если она учтена:
• в виде амортизированного имущества как расходы на ремонт основных средств в силу статьи 260 НК РФ;
• материальных расходов — в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 253 и подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

— налог на имущество
Объектами налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признаётся движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесённое в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учёта (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учёта, утверждённым в учётной политике организации (п. 1 ст. 375 НК РФ).
Налоговики при проверках, находя на учёте наличие специальной оснастки специального инструмента и специальных приспособлений, особое внимание уделяют тому, для каких видов продукции (работ, услуг) используется это имущество. Если указанные активы предназначены для производства типовых видов продукции (работ, услуг) и соответствуют условиям, приведённым в пункте 4 ПБУ 6/01, по отнесению имущества к основным средствам, то фискалы доначисляют организации налог на имущество, пени и штрафные санкции.
И арбитражные суды поддерживают налоговиков, если используемые в производственной деятельности специальные приспособления не отвечают признакам технической уникальности и в отношении них выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 ПБУ 6/01. Так, судьи ФАС Волго-Вятского округа посчитали, что спорные технические средства (кокили и пресс-формы) подлежали учёту в составе основных средств, и признали правомерным доначисление налога на имущество организаций (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.08.12
№ А43-22205/2011).
В то же время судьи ФАС Московского округа посчитали неправомерным доначисление налога на имущество фискалами. Организация изготовила специальное оборудование — испытательные стенды для использования при проведении испытаний на прочность сварных соединений, создаваемых по заказам-нарядам. После изготовления они были классифицированы как «спецоснастка», расходы на их изготовление были включены в состав оборотных активов. Общество при этом исходило из целей создания стендов и их эксплуатации исключительно для испытания одного изделия однократно, с последующим разрушением объекта. При проведении испытаний стенды были разрушены, в связи с чем на основании приказа и акта они были списаны как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.
Бухгалтерия при этом ошибочно до передачи стендов на испытания отразила стоимость их изготовления на счёте 01 «Основные средства» с учётом положений ПБУ 6/01 и ошибочно включила затраты на производство стендов в инвентарную книгу учёта объектов основных средств. И это стало для налоговиков основанием доначисления налога на имущество организаций.
Условия использования и срок использования этих объектов, на взгляд судей, не позволяли квалифицировать их в качестве основных средств. Спорные объекты не соответствовали критериям, установленным для отнесения их к основным средствам согласно ПБУ 6/01, являлись спецоснасткой, подлежали учёту на счёте 10 и учитывались на этом счёте согласно методическим указаниям (постановление ФАС Московского округа от 28.11.12 № А40-19807/12-107-92).

С начала же текущего года движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учёт в качестве основных средств, не признаётся объектами обложения по налогу на имущество (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Поэтому стоимость спецоснастки, если она принята в текущем году к учёту в качестве объекта основных средств, не будет учитываться при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества.

ВАЖНО:

Оценочным значением в силу пункта 3 Положения по бухгалтерскому учёту «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) (утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н) являются в том числе и сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов.

Определение непригодности и решение вопроса о физическом выбытии специальной оснастки осуществляются в организации специально созданной комиссией либо постоянно действующей инвентаризационной комиссией.

Для обеспечения идентификации отдельных (каждого) наименований специальной оснастки в укрупнённом комплекте его составляющие должны содержать в своих шифрах (условных наименованиях) общие родовые признаки (коды).
Понятие «специальная оснастка» в главе 25 НК РФ не содержится, поэтому в целях налогообложения прибыли соответствующие объекты могут учитываться в составе:
• основных средств, если они отвечают критериям, указанным в пункте 1 статьи 256 и пункте 1 статьи 257 НК РФ;
• материальных расходов на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учётом упомянутой классификации основных средств.

Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учёта, утверждённым в учётной политике организации (п. 1 ст. 375 НК РФ).

С начала текущего года движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учёт в качестве основных средств, не признаётся объектами обложения по налогу на имущество (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Поэтому стоимость спецоснастки, если она принята в текущем году к учёту в качестве объекта основных средств, не будет учитываться при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества.

Евгений ПЕТРОВ, налоговый консультант

В составе каких активов (внеоборотных или оборотных) должны числиться специальная оснастка (под оснасткой понимаются специальные инструменты, специальные приспособления и специальное оборудование) и специальная одежда? Как отличить специальную оснастку от других инструментов, приспособлений, оборудования? Каковы особенности учета специальных активов на стадии их поступления? Какими документами может быть подтвержден факт поступления специальных активов? При каких обстоятельствах учет специальной оснастки может быть организован по укрупненным комплектам?

Внеоборотные или оборотные активы?

Специальная оснастка (специальные инструменты, специальные приспособления и специальное оборудование) и специальная одежда представляют собой отдельные виды активов. С целью организации их учета Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н утверждены специальные Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (далее — Методические указания).

В п. 2 названного документа уточнено, что Методические указания определяют особенности бухучета активов, которые:

— включены в состав оборотных активов;

— имеют особый порядок отнесения стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг).

Таким образом, специальная оснастка и специальная одежда являются оборотными активами.

В то же время п. 9 Методических указаний предприятиям предоставлено право организации учета специальной оснастки по правилам, установленным для учета основных средств, то есть в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» <1>. Минфин России в Письме от 12.05.2003 N 16-00-14/159 добавил, что данное допущение распространяется и на предметы специальной одежды. Означает ли это, что специальная оснастка и специальная одежда могут числиться в составе внеоборотных активов как основные средства? По мнению автора, ответ является положительным только для тех активов, которые отвечают критериям их признания в качестве основных средств, в том числе следующим:

— специальная оснастка (специальная одежда) предназначена для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

— стоимость актива превышает лимит в 40 000 руб. и менее, если таковой установлен учетной политикой для целей бухгалтерского учета.

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Чтобы воспользоваться указанным правом, о сделанном выборе нужно заявить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В противном случае учет специальной оснастки и специальной одежды должен быть организован согласно правилам, диктуемым Методическими указаниями.

Важно. В рамках данной статьи рассмотрен порядок организации учета специальной оснастки и специальной одежды в соответствии с Методическими указаниями.

Как отличить специальное от неспециального?

В силу п. 8 Методических указаний конкретный перечень средств труда, учитываемых в учете как специальная оснастка и специальная одежда, организация определяет самостоятельно исходя из особенностей технологического процесса в соответствующей отрасли промышленности. Оттолкнуться можно от определений и примеров, приведенных в Методических указаниях.

Вид специального актива

Определение

Примеры

Активы, не являющиеся специальными

Специальный инструмент и специальные приспособления

Технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг)

Инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, прокатные валки, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная спецоснастка

Технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг)

Специальное оборудование

Многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций

1. Специальное технологическое оборудование (например, химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное), применяемое для выполнения нестандартных операций.

2. Контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю).

3. Реакторное оборудование.

4. Дезавакционное оборудование

1. Технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий.

2. Стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов.

3. Иное оборудование общего применения

Специальная одежда

Средства индивидуальной защиты (СИЗ) работников организации <2>

Специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы)

<2> В соответствии с Межотраслевыми правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными Приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н, под такими средствами понимаются средства индивидуального пользования, используемые для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения.

Обобщающий вывод. Такие технические средства, как инструменты и приспособления, в бухгалтерском учете предприятия промышленности признаются специальными только в том случае, если они имеют целевое назначение — предназначены для использования исключительно при производстве определенных видов продукции (работ, услуг). Аналогичным образом ситуация обстоит с оборудованием — специфическим является то, что нужно для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций. Что касается специальной одежды, в эту группу активов попадают все средства индивидуальной защиты работников предприятия промышленности вне зависимости от того, для выполнения каких именно операций (работ) они выдаются сотрудникам.

Учет специальных активов при их поступлении

Специальная оснастка и специальная одежда могут быть получены от других лиц путем покупки, безвозмездной передачи, поступления в счет вклада в уставный (складочный) капитал либо изготовлены предприятием самостоятельно. Специальные активы, находящиеся в собственности предприятия, принимаются к учету по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление. В свою очередь, данные затраты исчисляются в порядке, предусмотренном ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» <3>. Так, фактическая себестоимость специальных активов, изготовленных самой организацией, определяется в порядке, установленном для исчисления себестоимости соответствующих видов продукции.

<3> Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

(В рамках данной статьи мы не будем останавливаться на особенностях определения фактической себестоимости МПЗ, поскольку не раз обращались к этой теме.)

Как и другие МПЗ, предназначенные для использования в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг), специальная оснастка и специальная одежда учитываются на счете 10 «Материалы». В момент их поступления и до передачи в производство или эксплуатацию они отражаются на отдельном субсчете 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе». При необходимости к названному субсчету можно открыть субсчета второго порядка:

— 10-10-1 «Специальная оснастка на складе»;

— 10-10-2 «Специальная одежда на складе».

Приобретение специальных активов за плату отражается в учете по дебету счета 10, субсчет 10-10, субсчет второго порядка 10-10-1 или 10-10-2, в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В случае изготовления специальных активов собственными силами корреспондирующим счетом выступает соответствующий счет учета затрат на производство: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» — в зависимости от того, какое подразделение (цех, производство) занималось изготовлением специального актива.

Если специальные активы предприятию не принадлежат, но находятся в его пользовании или распоряжении (например, на правах аренды) <4>, их следует учитывать на забалансовом счете в оценке, предусмотренной договором или согласованной с собственником. Планом счетов <5> специальный забалансовый счет для учета обозначенных активов не предусмотрен, поэтому предприятие должно ввести его самостоятельно, например, это может быть забалансовый счет 012 «Арендованные специальная оснастка и специальная одежда».

<4> Так, согласно п. 4 Межотраслевых правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты работодатель вправе приобретать СИЗ во временное пользование по договору аренды.

<5> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Приведем в таблице записи, с помощью которых в бухгалтерском учете фиксируется факт поступления специальной оснастки и специальной одежды.

Дебет

Кредит

Сумма

Отражено поступление приобретенной за плату специальной оснастки

Фактическая себестоимость (в сумме фактических затрат на приобретение)

Отражено поступление приобретенной за плату специальной одежды

Оприходована специальная оснастка, изготовленная собственными силами

20, 23, 29

Фактическая себестоимость (в сумме фактических затрат на изготовление)

Оприходована специальная одежда, изготовленная собственными силами

20, 23, 29

Отражено на забалансовом счете поступление арендованной специальной оснастки (специальной одежды)

Стоимость актива, согласованная с собственником или предусмотренная договором аренды

Документальное оформление поступления специальных активов

Как известно, каждый факт хозяйственной жизни предприятия должен быть документально подтвержден. Поэтому в момент совершения сделки (события, операции) либо непосредственно после ее окончания составляется первичный учетный документ. Формы таких документов с 01.01.2013 предприятия разрабатывают самостоятельно, помня об обязательных реквизитах первичного учетного документа, перечисленных в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». В то же время ничто не мешает предприятию принять решение об использовании в тех или иных случаях форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В связи с этим с целью документального оформления факта поступления на склад специальных активов можно воспользоваться типовыми межотраслевыми формами документов, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Итак, приемку и оприходование складами поступивших со стороны специальных активов можно оформить путем составления приходных ордеров (форма N М-4). Приходный ордер составляется в одном экземпляре непосредственно в день поступления активов на склад на фактически принятое количество ценностей.

Если специальные активы изготавливаются предприятием самостоятельно, окончание работ по изготовлению подтверждается актом выполненных работ. Формы такого акта в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации нет, поэтому организации придется разработать ее самостоятельно (задача облегчается тем, что в приложении к Методическим указаниям приведен образец формы обозначенного акта). Передачу изготовленного актива подразделениями-изготовителями (цехами) на склады (в иные места хранения) можно оформить путем заполнения:

— требования-накладной (форма N М-11);

— накладной на отпуск материалов на сторону (форма N М-15), если цех и склад территориально находятся в разных местах.

Эти документы лучше всего оформлять в трех экземплярах. Один из экземпляров направляется в бухгалтерскую службу для оприходования изготовленного специального актива и списания затрат по соответствующему заказу. Второй экземпляр передается на склад (в иное место хранения), а третий — остается в подразделении-изготовителе.

Учет специальной оснастки укрупненными комплектами

При значительном количестве наименований (видов) специальной оснастки предприятие промышленности вправе организовать учет данных активов в целом по укрупненным комплектам оснастки. Укрупнение производится путем объединения (группирования) объектов специальной оснастки по видам изготавливаемой продукции (работ, услуг) (в итоге в учете появляется самостоятельный объект без разбивки по отдельным наименованиям, которому для распознавания следует присвоить свое наименование (номенклатурный номер)). Цель такого учета — снижение трудоемкости учетных работ.

Если специальная оснастка изготавливается собственными силами, на ее изготовление необходимо открыть заказы, содержащие общий признак (код), отражающий принадлежность каждого наименования (вида) спецоснастки к конкретному изделию (работе, услуге). Если же специальная оснастка поступает от третьих лиц, общие родовые признаки (код) должны содержаться в шифрах (условных наименованиях) данных активов.

По мнению автора, укрупнение может производиться сразу же в момент приобретения (изготовления) специальной оснастки (при наличии такой возможности (если активы поступили единовременно)) либо позднее. В любом случае фактическая себестоимость укрупненного комплекта специальной оснастки будет складываться из фактических затрат на приобретение (изготовление) отдельных (каждого) наименований(-я) специальной оснастки, предназначенных(-ого) для производства конкретного (одного) вида продукции (работ, услуг).

Для учета укрупненных комплектов специальной оснастки к счету 10, субсчету 10-10 можно открыть субсчет второго порядка 10-10-3 «Укрупненные комплекты специальной оснастки на складе».

* * *

Специальная оснастка и специальная одежда учитываются в бухгалтерском учете в составе оборотных активов, за исключением тех из них, в отношении которых предприятие воспользовалось правом организации учета обозначенных активов по правилам, установленным для учета основных средств. Исключение распространяется только на специальные активы, которые отвечают условиям признания в учете объектов основных средств.

Отличительной особенностью специальных инструментов и специальных приспособлений является то, что они предназначены для изготовления конкретных (отдельных) видов продукции (работ, услуг), а не типовых. Что касается оборудования, специальным считается то, что обеспечивает условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций. В состав специальной одежды включаются все средства индивидуальной защиты работников.

В учете специальные активы учитываются на счете 10 по фактической себестоимости. Факт поступления фиксируется по дебету счета 10, субсчет 10-10, что должно быть оформлено соответствующим документом. Объекты специальной оснастки в учете могут быть объединены в укрупненные комплекты по видам изготавливаемой продукции (работ, услуг), тогда в учете будет числиться не специальная оснастка по отдельным наименованиям, а укрупненный комплекс как самостоятельный объект.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *