Цена для целей налогообложения это цена

Для определения соответствия цен сделки рыночным налоговые органы могут использовать следующие методы:

  • • метод сопоставимых рыночных цен;
  • • метод цены последующей реализации;
  • • затратный метод;
  • • метод сопоставимой рентабельности;
  • • метод распределения прибыли.

Два последних метода являются новыми. Правила использования всех этих методов подробно регламентированы в главе 14.3 НК РФ.

Если налоговой проверкой будет выявлено отклонение цен от рыночных, повлекшее занижение налогов, контролирующий орган составит акт проверки. Налогоплательщик вправе представить в ФНС России возражения на данный документ в течение 20 дней с момента его получения.

Недоимка, установленная в ходе данных проверок, может быть взыскана только в судебном порядке.

В соответствии с п. 1 ст. 129.3 НК РФ за неуплату налога в результате применения нерыночных цен взыскивается штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб.

Налогоплательщик освобождается от ответственности, если представит в ФНС России документацию, обосновывающую рыночный уровень цен.

Сущность метода цены последующей реализации состоит в определении рыночной цены товара (работ, услуг) на основе установления покупателем цены реализации (перепродажи) товара (работ, услуг) по следующей формуле:

где Р*, — рыночная цена товара X по сделке, являющейся предметом контроля соответствия уровню рыночных цен;

РXI — цена реализации (перепродажи) товара X последующим покупателем;

Cxi — затраты, понесенные покупателем товара Л» при его дальнейшей реализации (перепродаже) и продвижении на рынок (без учета цены приобретения товара X);

— обычная прибыль покупателя товара X при его дальнейшей реализации (перепродаже).

Метод цены последующей реализации товаров (работ, услуг) может использоваться только в случае дальнейшей реализации (перепродажи) товара последующим покупателем.

При невозможности использования данного метода (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализованных продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, на транспортировку, хранение, страхование и на иные подобные затраты.

Использование затратного метода сводится к определению рыночной цены товара по следующей формуле:

где Р — рыночная цена товара;

С — прямые и косвенные затраты продавца на производство (приобретение) и (или) реализацию товара, а также затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты;

П — обычная прибыль продавца.

В соответствии с п. 1 ст. 105.19 НК РФ крупнейшие налогоплательщики вправе заключить с ФНС России соглашение о ценообразовании. Это документ, который регулирует порядок определения цен и порядок применения методов ценообразования в контролируемых сделках.

Суть метода сопоставимых рыночных цен состоит в том, что цена товаров (работ, услуг), примененная в анализируемой сделке, сопоставляется с интервалом рыночных пен (п. 3 ст. 105.9 НК РФ).

В расчет интервала заложены статистические формулы, позволяющие исключить из интервала крайние (самые высокие и самые низкие) цены.

В случае если цена сделки находится в пределах интервала, то такая цена соответствует рыночной цене. Если интервал не учитывается, то для целей налогообложения будет приниматься:

  • • цена, соответствующая минимальному значению интервала, если цена, примененная в анализируемой сделке, меньше минимального значения интервала;
  • • цена, соответствующая максимальному значению интервала рыночных цен, если цена превышает максимальное значение интервала рыночных цен.

В случае когда отсутствует информация, позволяющая проанализировать сопоставимость коммерческих или финансовых условий сделки, применяется метод сопоставимой рентабельности (ст. 105.12 НК РФ).

Суть метода заключается в том, что операционная рентабельность, сложившаяся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, сопоставляется с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках.

В случае применения этого метода могут использоваться следующие показатели операционной рентабельности:

  • • рентабельность продаж;
  • • рентабельность затрат;
  • • рентабельность коммерческих и управленческих расходов;
  • • рентабельность активов;
  • • иные показатели рентабельности.

При выборе конкретного показателя рентабельности необходимо учитывать вид деятельности, используемые активы и принимаемые риски, полноту, достоверность и сопоставимость данных, используемых для расчета соответствующей рентабельности, а также экономическую обоснованность такого показателя.

Пункт 5 ст. 105.12 НК РФ регламентирует, какие показатели рентабельности в каких случаях следует использовать.

Если рентабельность по контролируемой сделке будет находиться в пределах интервала рентабельности, для целей налогообложения будет признаваться, что цена, примененная в этой сделке, соответствует рыночной цене. Если рентабельность не находится в интервале, то для целей налогообложения будет учитываться минимальное или максимальное значение интервала рентабельности в зависимости от того, будет рентабельность меньше минимального значения интервала рентабельности или больше.

Метод распределения прибыли (ст. 105.13 НК РФ) будет применяться:

  • • при невозможности использования всех вышеперечисленных методов и при наличии существенной взаимосвязи деятельности, осуществляемой сторонами сделки;
  • • наличии в собственности (пользовании) сторон анализируемой сделки прав на объекты нематериальных активов, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности.

Распределение прибыли будет производиться на основании оценки вклада сторон сделки в совокупную прибыль:

  • 1) пропорционально вкладу в совокупную прибыль сторонами сделки используемых ими активов и принимаемых рисков;
  • 2) пропорционально распределению между сторонами сделки доходности;
  • 3) пропорционально распределению прибыли между сторонами сделки.

В случае если прибыль, полученная стороной сделки, равна прибыли, рассчитанной для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, или превышает ее, для целей налогообложения принимается соответственно фактически полученная прибыль. Если же прибыль будет меньше прибыли, рассчитанной в соответствии с методом распределения прибыли, для целей налогообложения будет приниматься прибыль, рассчитанная в соответствии с методом распределения прибыли.

Крупнейшие налогоплательщики на основании п. 1 ст. 105.19 НК РФ могут заключить с ФНС России соглашение о ценообразовании. На основании данного соглашения будет регулироваться порядок определения цен и применения методов ценообразования в контролируемых сделках.

В соглашении о ценообразовании должны быть предусмотрены:

  • • виды контролируемых сделок, в отношении которых заключается соглашение;
  • • порядок определения цен, описание и порядок применения методик ценообразования;
  • • перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения;
  • • срок действия соглашения (не более трех лет);
  • • перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий данного соглашения.

За рассмотрение ФНС России заявления о заключении соглашения о ценообразовании уплачивается государственная пошлина в размере 1,5 млн руб.

Если налогоплательщик соблюдает все условия соглашения о ценообразовании, то ФНС России не вправе начислять налоги, пени и штрафы в отношении тех контролируемых сделок, цены по которым согласованы в данном документе.

Применение норм статьи 40 НК РФ до сих пор вызывает трудности. Призванная бороться с «недобросовестными» налогоплательщиками, стремящимися оптимизировать налогообложение путем применения заниженных «договорных»* цен, в настоящий момент она доставляет больше беспокойства руководителям и бухгалтерам тех организаций, которые в силу специфики своей деятельности вынуждены применять гибкую ценовую политику в отношении своей продукции. О рыночных ценах для целей налогообложения в свете сложившейся арбитражной практики рассказывает Е.В. Куликова, консультант по налогам и сборам.

Примечание:
* В последнее время стал широко использоваться термин «трансфертные цены», определения которого в действующем законодательстве нет. Под трансфертными ценами понимаются специальные цены, по которым реализуются товары (работы, услуги) между взаимозависимыми лицами. Основной целью сделок с применением трансфертных цен является уклонение от уплаты налогов.

Сделки между взаимозависимыми лицами

Пунктом 2 статьи 40 НК РФ налоговым органам предоставлено право проверки правильности применения цен не по всем сделкам, а лишь в определенных случаях. Одним из них является проверка правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми для целей налогообложения, установлен пунктом 1 статьи 20 НК РФ. При этом в соответствии с пунктом 2 указанной статьи суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Многие налогоплательщики полагают, что проверка налоговым органом правильности применения цен может быть осуществлена только после признания судом факта взаимозависимости лиц по заявлению налогового органа. Однако, как указал Президиум ВАС РФ в информационном письме от 17.03.2003 № 71, установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечисленные в пункте 1 статьи 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.

Согласно имеющейся арбитражной практике взаимозависимыми лицами, в частности, признаются:

  • организации, учредителями которых являются одни и те же граждане (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71);
  • руководитель юридического лица — покупателя является учредителем юридического лица — продавца (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 года № 71);
  • организации, учредители которых состоят в зарегистрированном браке (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2004 по делу №А78-3354/03-С2-20/119-Ф02-616/04-С1);
  • юридическое лицо (арендатор) и физическое лицо (арендодатель), являющееся учредителем и коммерческим директором юридического лица (арендатора) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2001 по делу № А05-4541/00-334/14).

Если в ходе проведения налоговыми органами проверки правильности применения сторонами сделки цен на товары (работы, услуги) будет установлен факт их отклонения в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), то налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Бремя доказывания

Пункт 1 статьи 40 НК РФ устанавливает «презумпцию невиновности» налогоплательщиков при установлении цен на товары (работы, услуги) по заключаемым сделкам. Таким образом, бремя доказывания несоответствия применяемых налогоплательщиками цен рыночным полностью возлагается на налоговые органы.

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ рыночные цены для целей налогообложения определяются в порядке, предусмотренном пунктами 4-11 указанной статьи. Данные пункты содержат: критерии, по которым цена товаров (работ, услуг) признается рыночной; определения рынка товаров (работ, услуг), идентичности и однородности товаров; порядок определения рыночных цен. Несмотря на кажущуюся полноту и детальность изложения, статья 40 НК РФ содержит много пробелов и неясностей, что приводит к возникновению спорных ситуаций при проведении налоговыми органами проверок в рамках указанной статьи.

Понятие рыночной цены

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ). При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ).

Сразу же возникает вопрос: что следует понимать под официальными источниками информации о рыночных ценах? НК РФ не дает ответа на этот вопрос, а сложившаяся арбитражная практика по данному вопросу весьма противоречива. Так, арбитражные суды при рассмотрении конкретных дел не согласились с доводами налоговых органов о возможности отнесения к официальным источникам информации данные Санкт-Петербургской торгово-промышленной палаты (Постановление ФАС СЗО от 22.11.2004 по делу №А56-5353/04) и газеты «Из рук в руки» (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2004 по делу №А28-4461/2004-262/21). В то же время при рассмотрении других дел суды признали допустимыми ссылки налоговых органов на информацию, предоставленную ЗАО «Биржа «Санкт-Петербург» (Постановление ФАС СЗО от 24.11.2004 по делу №А56-13000/04), а также на результаты, полученные в ходе проведения соответствующей экспертизы (Постановление ФАС ВСО от 04.03.2004 по делу №А78-3354/03-С2-20/119-Ф02-616/04-С1).

Согласно пунктам 3 и 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги должна учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

В частности, необходимо учитывать такие условия сделок, как:

  • количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии),
  • сроки исполнения обязательств,
  • условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида,
  • надбавки к цене или скидки,
  • иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Однако, как показывает арбитражная практика, налоговые органы формально подходят к определению рыночных цен.

При определении рыночных цен налоговые органы не только не учитывают специфику и условия совершения проверяемых сделок, а зачастую используют среднерыночные цены либо рыночные цены на товары (работы, услуги), не являющиеся идентичными (однородными) проверяемым.

На это было обращено внимание Президиума ВАС РФ при вынесении постановления от 18.01.2005 по делу №11583/04, в котором суд указал на то, что поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ определение рыночных цен производится по правилам пунктов 4-11, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений. Фактически ВАС РФ указал, что указанные источники должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени, при этом должны учитываться обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, при рассмотрении указанного дела Президиум ВАС РФ пришел к выводу о недоказанности налоговым органом факта обоснованности применения в качестве рыночных цен средних оптовых цен на свежемороженую рыбопродукцию, реализуемую рыбодобывающими предприятиями на региональном оптовом рынке в 2001-2002 годах.

При проведении проверок правильности применения цен налоговые органы в силу специфики либо единичности проверяемых сделок зачастую не могут получить официальных данных о рыночных ценах на товары (работы, услуги) идентичные (однородные) проверяемым. В данном случае, согласно пункту 10 статьи 40 НК РФ, налоговым органам следует для определения рыночной цены использовать метод цены последующей реализации, а в случае невозможности использования данного метода — затратный метод.

При этом, как указывалось арбитражными судами (Постановление ФАС СЗО от 07.04.2003 по делу № А56-13605/02, постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2003 по делу № Ф03-А49/03-2/3151, постановление ФАС Уральского округа от 17.11.2003 по делу № Ф09-3832/03-АК), применяя затратный метод определения цены, налоговый орган обязан доказать невозможность определения рыночных цен ввиду отсутствия на соответствующем рынке товаров сделок по идентичным (однородным) товарам, а также отсутствие либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.

Суды также обратили внимание на то, что затратный метод применяется только при невозможности использования метода цены последующей реализации. Основную же сложность при определении уровня цен методом цены последующей реализации или затратным методом представляет собой установление в соответствии с требованиями пункта 10 статьи 40 НК РФ величины обычной для данной сферы деятельности прибыли, поскольку в российской экономике еще достаточно трудно выделить отрасли или хотя бы сектора, в которых можно бы было говорить о сформировавшейся и устойчивой норме рентабельности.

Итоги

Подводя итог всему изложенному, хотелось бы отметить следующее. При проведении проверок правильности применения цен налоговые органы обязаны, во-первых, доказать несоответствие применяемых налогоплательщиками цен рыночным. Во-вторых, при определении рыночных цен учесть все особенности товаров (работ, услуг) и условия рассматриваемых сделок, которые могут повлиять на величину цен.

Однако, в случае отстаивания налогоплательщиками своих прав в суде, им, в соответствии со статьей 65 АПК РФ, должны быть представлены доказательства, обосновывающие уровень применяемых цен.

На сегодняшний день практически не осталось государств, налоговое законодательство которых не уделяло бы пристального внимания вопросам ценообразования и учета цен для правильного налогообложения.

До 1 января 1999 г. порядок определения цены товаров в целях налогообложения не был установлен единым нормативным актом, а регулировался нормами различных нормативных актов (Закон «О НДС», Закон «О налоге на прибыль предприятий и организаций», Инструкция ГНС РФ от 15.05.95 г. № 30 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды»).

С 1 января 1999 г. статьей 40 НК РФ установлен новый порядок определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. По правилам данной статьи спецрасчет осуществляется при реализации по ценам, отклоняющимся от рыночной цены.

В пункте 1 ст. 40 НК РФ закреплена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

Проверка обоснованности применения цен в целях последующего доначисления налогов применяется только в следующих случаях (п.2 ст. 40 НК РФ):

сделка совершается между взаимозависимыми лицами;

сделка является товарообменной (бартерной) операцией;

сделка является внешнеторговой;

при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогобложения цену товаров (работ, услуг) указанную сторонами в сделке.

В соответствии с п.3 ст.40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени. При этом объектом налогообложения является разница между рыночной стоимостью товара (работы, услуг) и суммой, реально уплаченной за товар (работы, услуги).

Рассмотрим каждое из оснований проверки обоснованности применения цен в целях налогообложения более подробно.

Сделки между взаимозависимыми лицами.

Понятие «взаимозависимые лица» является новым для российского налогообложения и закреплено в статье 20 НК РФ. Правовым последствием признания лиц взаимозависимыми является то, что налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам между ними для целей налогообложения (п.2, п.8 ст. 40 НК РФ). Понятие взаимозависимых лиц введено исключительно для целей налогообложения, чтобы воспрепятствовать уменьшению налогооблогаемой базы путем занижения реальных экономических результатов деятельности лиц, совершающих между собой те или иные сдлеки или операции.

Подпунктами 1-3 ст. 20 НК РФ указаны условия, при наличии которых отношения между лицами признаются взаимозависимыми:

Одна организация участвует в имуществе другой организации и доля такого участия составляет более 20 %. Учитываются как непосредственное, так и косвенное влияние на условия или экономические результаты деятельности физических лиц и (или) организаций.

Под прямым (непосредственным) участием понимается прямое, без посредства других организаций участие одной организации в другой. Под косвенным участием одной организации в другой понимается прямое, без посредства других организаций участие одной организации в другой.

Данное основание имеет сходство с институтом аффилированных лиц ( Закон РФ от 22 марта 1991 г. «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках»)

Пример непосредственного участия.

ОАО «Феникс» является одним из учредителей ООО «Аметист» и владеет 25% от уставного капитала. В данном случае сделки, совершаемые между ОАО «Феникс» и ООО «Аметист», подлежат контролю со стороны налогового органа. Если бы доля такого участия составила 19,9%, то по данному основанию контроля не было бы.

Пример косвенного участия

ЗАО «Альбатрос» является одним из учредителей ООО «Конкорд» и владеет 70% от уставного капитала. ООО «Конкорд» владеет акциями ОАО «Мечта» в размере 30% от уставного капитала. В данном случае ЗАО «Альбатрос» и ОАО «Мечта» являются взаимозависимыми лицами, т.к. доля участия ЗАО «Альбатрос» в ОАО «Мечта» составляет 21% (70% х 30% : 100% = 21%). Все сделки, совершаемые между ЗАО «Альбатрос» и ОАО «Мечта» подлежат контролю со стороны налоговых органов.

В случае, если бы ЗАО «Альбатрос» владело 60% в уставном капитале ООО «Конкорд», то доля косвенного участия в ОАО «Мечта» составила бы 18% (60% х 30% : 100% = 18%), что избавило бы от контроля со стороны налоговых органов.

Хотелось бы обратить внимание, что данные положения применяются только по отношению к организациям (юридическим лицам), по отношению к физическим лицам – учредителям организации – данный подпункт не применяется.

одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

Таким образом, директор организации и все остальные работники организации являются взаимозависимыми лицами. При совершении сделок (купли-продажи, услуг и т.д.) между работниками одного и того же предприятия следует убедиться в наличии или отсутствии подчинения по должностному положению согласно внутренним документам организации (приказам, штатным расписаниям, должностным инструкциям и т.д.).

Кроме того, под пристальным вниманием налоговых органов находятся сделки по приобретению имущества у организации ее работником. Хотя данный момент вызывает некоторые споры, т.к. подписывая контракт от имени организации, директор является не физическим лицом, а представляет юридическое лицо, но с другой стороны, он может действовать при заключении сделки от имени предприятия в собственных интересах.

Сто процентное внимание налоговых органов привлекают сделки, когда, действуя от имени организации, директор продает себе как физическому лицу какое-либо имущество.

лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Определенную сложность в применении данной нормы вызывает то, что ни Семейный кодекс РФ, ни иные законодательные акты не определяют понятие родства и свойства, а также не указывают, какие лица относятся к родственникам и свойственникам. Если следовать положениям семейного права, то под близкими родственниками следует понимать лиц, связанных кровной связью: родственники по прямой восходящий и нисходящей линии (родители и дети, дедушки, бабушки и внуки), полнородные и неполнородные (имеющих общих отца или мать) братья и сестры (ст. 14 Семейного кодекса РФ). Под свойственниками понимаются братья, сестры, родители и дети супругов (теща, свекровь, деверь, шурин, золовка и т.д.)

К сожалению, нормами Налогового кодекса неопределена степень родства и свойства, достаточная для признания лиц взаимозависимыми.

Пункт 2 ст. 20 НК РФ устанавливает, что суд может признать взаимозависимыми и других лиц, особые отношения между которыми могут повлиять на результаты сделки. Таким лицами могут быть соучредители, друзья, соседи, наследники, должностное лицо государственного органа и лицо к нему обращающееся и т.д.

Причем в данном случае налоговым органам достаточно только доказать в суде возможность («могут повлиять») влияния отношений на результаты сделок. Доказывать, что отношения действительно повлияли на результаты сделок, необязательно.

Товарообменная (бартерная) сделка

Товарообменные (бартерные) операции подпадают под контроль налоговых органов в соответствии с подп.2 п.2 ст. 40 НК РФ. На сегодняшний день в налоговом праве нет четкого определения понятия «товарообменная (бартерная) операция». Термины «товарообменная операция» и «бартерная операция» заимствованы из гражданского законодательства.

Исходя из анализа хозяйственной практики и норм отдельных законодательных и нормативных актов, можно сделать вывод, что товарообменными (бартерными) операциями считаются такие сделки, которые предусматривают осуществление расчетов между сторонами сделки без использования денежных средств, а путем обмена товара на товар. При чем, учитывая определение товарообменной операции, установленное гл. 31 ГК РФ, можно сделать следующие выводы:

Предметом договора мены является обмен товарами. Следовательно, если товар обменивается на результат работы (оказание услуги), а также наоборот, то данная сделка не может считаться товарообменной. На это указывает и ст. 38 НК РФ, которая отделяет термин «товар» от терминов «работа» и «услуга».

Пример.

ООО «Мечта» и ООО «Феникс» заключили договор, в соответствии с которым ООО «Мечта» выполняет работы по установке пожарной сигнализации, а ООО «Феникс» в качестве оплаты за выполненные работы передает в собственность ООО «Мечта» канцтовары.

Нельзя относить к товарообменным (бартерным) операциям сделки, в ходе выполнения которых первоначально существовавшие денежные обязательства сторон впоследствии погашаются зачетом взаимных требований (ст. 410 ГК РФ), отступным (ст. 409 ГК РФ) или новацией (ст. 414 ГК РФ).

Пример.

ООО «Мечта» и ООО «Феникс» заключили договор поставки, в соответствии с которым ООО «Мечта» производит поставку оргтехнику для ООО «Феникс», сроки расчетов – 10 дней со дня поставки. Позднее ООО «Мечта» и ООО «Феникс» заключили еще один договор поставки, в соответствии с которым ООО «Феникс» поставляет ООО «Мечта» лакокрасочные изделия, сроки расчетов – 1 день со дня поставки. В связи с тем, что ООО «Мечта» уже выполнило свои обязательства по поставке оргтехники, у ООО «Феникс» имеется задолженность перед ООО «Мечта», стороны подписывают соглашение о зачете взаимных требований по договорам на поставку оргтехники и лакокрасочных изделий.

Не считаются бартерными операциями поставки товаров по договору купли-продажи, поставки в случае расчета по ним векселями.

Внешнеторговая сделка

Термин «внешнеторговая сделка», введенный налоговым кодексом, нельзя назвать достаточно корректным. Наличие в словосочетании ключевого слова «сделка» дает все основания полагать, что речь идет о гражданско-правовом термине. Но в ГК РФ не встречается термина внешнеторговая сделка, а есть термин «внешнеэкономическая сделка» (п.3 ст. 162 ГК РФ).

С другой стороны, понятие «внешнеторговый» используется в Федеральном законе от 13 октября 1995 г. № 157-ФЗ «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности». Из ст.2 данного закона следует, что под внешнеторговой деятельностью понимается предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, в том числе исключительными правами на них (интеллектуальная собственность), т.е. все сделки заключаемые резидентами РФ с юридическими и физическими лицами, не являющимися резидентами РФ, независимо от того, в какой валюте осуществляются расчеты (в иностранной или в рублях), в том числе и сделки, совершаемые на территории РФ.

Отклонение более чем на 20% в сторону повышения или сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени

Можно выделить следующие основные положения по применению данного основания:

Осуществление контроля производится только в случаях, когда отклонение в ценах составило более чем 20%.

Отклонение в ценах должно происходить по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам). Понятие идентичных (однородных) товаров приводится в п.6 и 7 ст. 40 НК РФ.. Понятия «идентичные (однородные) работы», «идентичные (однородные) услуги» ни в Кодексе, ни в других нормативных актах не раскрыты, что сужает сферу применения ст. 40 НК РФ.

Отклонение должно существовать в пределах непродолжительного периода времени.

Само понятие «непродолжительный период времени» в Кодексе не определено. Кроме того, по данному вопросу не сформирована арбитражная практика. В данных условиях налоговые органы на местах самостоятельно принимают решение о том, является период времени, в течение которого имело место колебание цен, непродолжительным или нет. Эксперт по финансово-экономическим вопросам Земляченко С.В. предлагает за основу брать налоговый период, установленный законодательством по конкретному виду налога или минимальный период времени, за который организация должна формировать финансовые результаты, оформлять регистры бухгалтерского учета и составлять бухгалтерскую отчетность. В комментариях к налоговому кодексу под редакцией к.ю.н. А.В.Брызгалина и А.Н.Головкина высказывается мнение, что «непродолжительный период времени должен определяться исходя из определенного периода (30 дней, 90 дней, 180 дней и т.д.). При этом определение непродолжительности периода времени должно зависеть от состояния экономики в стране. Чем стабильнее экономика, тем больше данный период».

В связи с неопределенностью данной нормы, налогоплательщику остается уповать только на положения п.7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которыми все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в его пользу.

Также хотелось бы обратить внимание на то, что при выявлении факта реализации товаров (работ, услуг) по ценам, отклоняющимся от рыночных цен более чем на 20%, не предусмотрено применение финансовых санкций, налоговый орган вправе вынести решение только о доначислении налога и пени. Кроме того, ст. 40 НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика по отслеживанию рыночной конъюнктуры цен и осуществлению спецрасчета.

Но, если вам известно, что при осуществлении какой-либо сделки было отклонение по ценам более чем на 20%, самостоятельное осуществление спецрасчета и уплата доначисленного налога избавит вас от начисления пени налоговыми органами.

Порядок определения рыночной цены для целей налогообложения достаточно подробно изложен в п. 3-11 ст. 40 НК РФ. Для определения рыночных цен НК РФ предусматривает два способа – обычный и специальный (расчетный).

Обычный способ определения рыночной цены

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ. Но, при рассмотрении дела в суде, могут быть учтены любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 статьи 40 НК РФ.

НК РФ предусмотрено, что при определении рыночной цены товара (работы, услуги) учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара (работы, услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок:

количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии);

сроки исполнения обязательств;

условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида;

иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров (работ, услуг), либо может быть учтено с помощью поправок.

Из всего вышеизложенного можно вывести общий алгоритм, которым следует руководствоваться при определении рыночной цены.

Если на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) имеют место сделки с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), то рыночная цена определяется на основании информации о рыночных ценах на эти товары (работы, услуги). При этом должны использоваться официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевые котировки.

К официальным источникам информации относятся:

официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к местонахождению (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже – информация о котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина РФ по государственным ценным бумагам и обязательствам;

информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование;

информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации;

Кроме того, оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке. При этом следует учитывать, что ст. 5 Федерального закона № 135-ФЗ к объектам оценки отнесены не только материальные объекты (продукцию, товары), но и работы, услуги, информация.

Специальный (расчетный) способ определения рыночной цены

При отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок, по идентичным (однородным) товара (работам, услугам) или при отсутствии предложения на этом рынке таких товаров (работ, услуг), а также при невозможности определения рыночной цены используются следующие методы:

метод цены последующей реализации, который заключается в том, что рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется на основании той цены, по которой они в дальнейшем были реализованы покупателем. При этом указанная цена последующей реализации должна быть скорректирована (уменьшена) на обычные в подобных случаях затраты, понесенные покупателем для продвижения товаров (работ, услуг) на рынок, его затраты на перепродажу (без учета затрат на приобретение у продавца), а также на обычную для этой сферы деятельности при быль покупателя (перепродавца);

затратный метод определения рыночной цены товаров (работ, услуг) сводится к калькуляции всех произведенных их продавцом прямых и косвенных затрат на производство (приобретение, хранение, транспортировку, страхование) и реализацию с последующим увеличением полученного результата на обычную для этой сферы деятельности прибыль.

При применении методов цены последующей реализации и затратного метода обычный размер прибыли для конкретной сферы деятельности может быть исчислен по данным государственных органов статистики и органов ценообразования на основе уровня рентабельности, сложившегося по аналогичным товарам (работам, услугам). При отсутствии указанной информации может использоваться среднеотраслевая рентабельность по товарам либо группам товаров.

При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

И в заключении два практических советов.

Если сделка не подпадает под контроль налоговых органов, то у предприятия нет нужды производить пересчет налогов исходя из уровня рыночных цен. Для целей налогообложения в этом случае принимается фактическая цена реализации товаров (работ, услуг), независимо от того, насколько она соответствует уровню рыночных цен.

Если сделка подпадает в разряд сделок, контролируемых налоговыми органами, то налогоплательщику необходимо оценить вероятность того, что налоговые органы воспользуются своим правом и осуществят доначисление налогов и пени исходя из уровня рыночных цен. Если вероятность такого развития событий существует, то налогоплательщику имеет смысл самостоятельно осуществить доначисление и уплату налогов исходя из уровня рыночных цен, что позволит сэкономить на сумме пеней.

Начальник юридического отдела ООО «Русские корма» Королькова Ольга

ИНФОРМАЦИОННЫЙ МЕТОД

Налоговый кодекс Российской Федерации (далее НЕ РФ), говоря о допустимости источников информации, признает и предписывает использование официальных источников информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункт 11 статьи 40 НК РФ).

Участники налоговых отношений (налоговые органы и налогоплательщики) в данном случае выступают в качестве пользователя (потребителя) информации, обращающегося к информационной системе или к посреднику за получением необходимой ему информации и пользующегося ею (статья 2 Федерального закона от 20 февраля 1995 года №24-ФЗ «Об информации, информатизации и защите информации»).

Следует еще раз подчеркнуть, применительно к рассматриваемому вопросу, что информация должна касаться сделок, заключенных (заключаемых) на момент реализации товара, работы или услуги, и, естественно, эти сделки должны быть в отношении реализации идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, а также в сопоставимых условиях.

Информация о ценах, получаемая из официальных источников, должна отвечать критериям достоверности, проверяемости, общедоступности и должна быть оформлена с соблюдением определенных требований и правил, предъявляемых к источнику информации, (как к документу, отвечающему признакам относимости и допустимости, и который в дальнейшем может выполнить доказательственную роль – смотрите статьи 55, 59, 60 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 64, 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Под официальной может пониматься информация, исходящая от органов государственной власти, а также специализированных организаций (официально зарегистрированных по соответствующему виду деятельности, а значит имеющих соответствующее разрешение и полномочия) в виде периодических (или разовых) печатных изданий (справочники, бюллетени, аналитические обзоры цен, публикации сведений со ссылкой на источник информации). Это положение отнюдь не маловажно, так как, используя информацию о рыночных ценах из иных («сомнительных») источников информации, которые судом в дальнейшем могут быть признаны неофициальными и несостоятельными, налогоплательщик дает налоговым органам повод самостоятельно определить рыночную цену товаров (работ, услуг), которая вряд ли будет соответствовать представлению налогоплательщика об уровне цен на рынке.

Что касается заключений специалистов экспертов-оценщиков, то, по мнению авторов, для придания им статуса «официальный источник» в тексте документа (заключения) должны отражаться цели определения цены, соответствие применяемых методов оценки условиям и требованиям статьи 40 НК РФ и должны быть ссылки на использование для расчета именно тех официальных источников, названных в предыдущем абзаце.

Налоговые органы, представляющие единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам (пункт 2 статьи 40 НК РФ), но лишь в следующих, предписанных законодателем, случаях:

— между взаимозависимыми лицами;

— по товарообменным (бартерным) операциям. Предполагается, например, что по договору мены участники сделки могут произвести заведомо неравноценный обмен товарами;

— при совершении внешнеторговых сделок (в данном случае речь идет о сделках, одним из участников которых является гражданин или организация иностранного государства, связанные с экспортом / импортом товаров, работ или услуг);

— при отклонении цены реализации товаров (работ, услуг), установленной по конкретной сделке, более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени».

По результатам проверки правильного применения цен по сделкам (в том числе в вышеуказанных случаях), когда установлен факт отклонения цены товаров (работ, услуг), примененной сторонами сделки, в сторону повышения или в сторону понижения составляет более чем 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 НК РФ).

Ссылаясь на пункт 14 статьи 40 НК РФ следует оговориться, что при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг положения, предусмотренные пунктом 3 статьи 40 НК РФ, применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ «Налог на прибыль (доход) организаций.

Обязанность доказывать несоответствие цены сделки уровню рыночных цен лежит на налоговых органах.

Итак, для определения соответствия уровня «рыночной цены» цене (цель использования которой — налогообложение) реализуемого товара (работы, услуги), установленной участниками сделки, налоговым органам необходимы результаты анализа сведений о ценах товаров (работ, услуг) из любых доступных официальных источников информации о предложениях на соответствующем рынке сделок по аналогичным, идентичным, однородным товарам (работам, услугам).

Примечание.

При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения следует руководствоваться ценами (тарифами), указанными в законодательных актах и /или нормативных правовых документах Правительства Российской Федерации (пункт 13 статьи 40 НК РФ).

Примером порядка определения среднего «уровня цен» (применяемого для целей налогообложения), используемого для сравнения с ценой реализации, может служить официальное разъяснение (смотрите Письмо УМНС Российской Федерации по городу Москве от 7 февраля 2002 года №26-12/05930), в котором налогоплательщикам и налоговым органам предлагается (в качестве рекомендации) вариант расчета средневзвешенной рыночной цены, складывающейся (сложившейся) в ходе хозяйственной практики налогоплательщика по реализации идентичных (однородных) товаров в пределах непродолжительного периода времени.

На основании пункта 6 статьи 274 НК РФ для целей данной статьи, определяющей налоговую базу для расчета налога на прибыль в соответствии со статьей 247 НК РФ, рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4 — 11 статьи 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).

В вышеназванном Письме УМНС Российской Федерации по городу Москве №26-12/05930, обращено внимание на разъяснения в части применения статьи 40 НК РФ, изложенные в Совместном Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации №41, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №9 от 11 июня 1999 года «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в частности, в нем говорится об установленной в статье 40 НК РФ презумпции соответствия договорной цены уровню рыночных цен, а также о возможности опровержения налоговым органом этой презумпции: «При разрешении споров, связанных с определением цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, следует исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в этих целях только в случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 40 НК РФ».

Следовательно, в иных (не перечисленных в пункте 2 статьи 40 НК РФ) случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами сделки.

Согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ, если значительные отклонения (или скидки) вызваны сезонными колебаниями цен, а также иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей качества товаров или иных потребительских свойств, истечением (приближением даты истечения) срока годности, реализацией опытных моделей и образцов товаров, продвижением на рынки новых товаров, а также продвижением товаров на новые рынки, то доначисление налога на прибыль по таким сделкам производиться не будет.

И далее по тексту вышеназванного Письма УМНС Российской Федерации по городу Москве №26-12/05930:

«сравнение этой средневзвешенной рыночной цены с конкретной ценой сделки (в том числе складывающейся из цен товаров в каждой партии) дает основание налоговым органам для возможного уточнения налогооблагаемой базы, если это отклонение превышает 20 процентов в ту или иную сторону.

Организация может использовать следующий порядок расчета средневзвешенной цены и утверждать его в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Формула расчета средневзвешенной цены:

Средневзвешенная цена = P1 x X1 + P2 x X2 + … + Pn x Xn,

где X1, X2 … Xn — цены, по которым продавались партии идентичных (однородных) товаров в течение непродолжительного периода времени (например, квартала);

P1, P2 … Pn — «веса» товаров, проданных по соответствующим ценам.

«Вес» товаров, проданных по определенной цене, определяется как отношение числа товаров, проданных по определенной цене, к общему числу проданных в течение непродолжительного периода времени (квартала) товаров.

Пример. В течение непродолжительного периода времени (квартала) организация продала 14 крышек тремя партиями с разными ценами (смотрите таблицу).

Товар (крышки) Количество (шт.) Цена без НДС (рублей) Цена за 1 шт. (рублей)
(1-я партия) 5 320 64
(2-я партия) 6 420 70
(3-я партия) 3 240 80

Средневзвешенная цена = 64 рубля x 5/14 + 70 рублей x 6/14 + 80 рублей x 3/14 = 69 рублей.

Если отклонение цены одной крышки хотя бы в одной партии крышек от средневзвешенной цены составляет более 20 процентов, налоговый орган вправе проконтролировать цены для целей налогообложения.

Допустимое отклонение от средневзвешенной цены в данном случае составляет 13 рублей (69 рублей x 20%).

В нашем примере отсутствует недопустимое отклонение (свыше 20 процентов) цен товаров (крышек) во всех трех партиях от средневзвешенной цены, следовательно, налоговый орган не вправе осуществлять контроль за правильностью применения цен по данным сделкам.

В противном случае для последующего налогового контроля необходимо определить рыночную цену на эти товары в соответствии с порядком, изложенным в пунктах 4 — 11 статьи 40 части первой НК РФ. При этом корректировке в целях доначисления налогов и пеней будут подлежать только те цены, которые окажутся ниже рыночной цены (при условии, что эти цены отклоняются от рыночных более чем на 20 процентов)».

Налогоплательщикам при формировании цены реализуемого товара (работ, услуг) следует помнить, что в ходе возможной налоговой проверки соответствия установленной цены уровню рыночных цен предполагается (законодатель «предписывает» – смотрите часть 2 пункта 3 статьи 40 НК РФ), что будут учтены надбавки к цене или скидки обычные при заключении подобных сделок. В Письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 21 ноября 2001 года №03-12/53672 приводится официальное разъяснение, в котором, в частности, говорится о необходимости иметь в виду, что в пункте 3 статьи 40 НК РФ

«приведен неисчерпывающий список элементов маркетинговой политики. То есть в рамках маркетинговой политики возможно предоставление и индивидуальных скидок новым потребителям и каких-либо иных скидок».

Таким образом, при определении рыночных цен на товары учитываются скидки, вызванные маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки.

«В данном случае необходимо документальное подтверждение всех существенных обстоятельств, принимаемых во внимание при установлении ценовой политики, проводимой в рамках маркетинговой политики.

Установленные организацией цены и размеры скидок с цены после их обоснования (с проведением соответствующих расчетов) должны быть закреплены в специальных внутренних документах, составляемых при оформлении маркетинговой политики как составной части учетной политики. К ним могут относиться такие организационно — распорядительные документы, как приказ или распоряжение руководителя организации, а также прайс – листы».

Пример из консультационной практики ЗАО «BKR Интерком-Аудит».

По вопросам контроля налоговых органов за соответствием применяемых цен рыночному уровню (2005 годя):

Приложение к приказу об учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2005 год «Утверждаю» генеральный директор ООО «Корт» Маркетинговая политика ООО «Корт» на 2005 год.

Для увеличения объемов продаж, привлечения новых клиентов, поддержания постоянного спроса на предлагаемые товары утвердить следующие виды скидок.

1. Праздничные

Порядок предоставления скидки:

Скидки предоставляются покупателям в следующие периоды:

— с 10 февраля по 9 марта;

— с 14 апреля по 4 мая;

— с 1 по 31 декабря.

Размер скидки — от 10 до 25 процентов в зависимости от вида и номенклатуры товара.

2. Накопительная (вариант)

Порядок предоставления скидки:

Скидка предоставляется покупателям, которые с начала года приобрели товаров на сумму более 500 000 рублей, и распространяется на все последующие покупки.

Размер скидки — 10 процентов.

Право на скидку утрачивается, если в течение следующего календарного года клиент не совершит ни одной покупки.

Накопительные (вариант)

Порядок предоставления скидки: если клиент в течение года приобретает товар на общую сумму 80 000 рублей, то при каждой последующей покупке он имеет право на 10-процентную скидку. Когда объем закупок за год превысит 100 000 рублей, размер скидки увеличится до 15 процентов. Если покупатель в течение одного календарного года не совершает ни одной покупки, то право на скидку пропадает.

3. Индивидуальные

Порядок предоставления скидки: клиент, который при первой покупке приобретает товар на сумму, превышающую 200 000 рублей, имеет право на разовую скидку в размере 21 процента от стоимости покупки.

Окончание примера.

О формировании цены сделки с учетом размера соответствующих скидок (надбавок) в рамках проведения маркетинговой (в том числе ценовой) политики необходимо прямо указать в тексте договора купли — продажи товаров, реализуемых со скидкой.

В противном случае, при отсутствии перечисленных документов (оформленных надлежащим образом), устные ссылки налогоплательщика на проводимую маркетинговую политику могут быть не принятыми во внимание налоговыми органами. И как следствие данной ситуации:

— предоставляемые (предоставленные) при реализации товаров (работ, услуг) скидки в размере, более 20 процентов в сторону понижения цены сделки не будут квалифицированы в качестве скидок, учитываемых в рамках маркетинговой политики (при исчислении налогооблагаемой прибыли);

— финансовый результат (прибыль, убыток) сделки при этом определяется как от сделки, цена по которой отклоняется в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (услуг);

— налогоплательщик получает от налогового органа мотивированное решение о доначислении налога и пени с применением установленных статьей 40 НК РФ методов расчета рыночной цены.

При отсутствии на рынке предложений по сделкам на покупку/продажу товаров (работ, услуг), соответствующих реализуемым товарам (работам, услугам), а также при отсутствии либо недоступности официальных информационных источников для определения «рыночной цены» (в целях налогообложения), используются:

— «метод цены последующей реализации»;

— «затратный метод» (пункт 10 статьи 40 НК РФ).

Более подробно с вопросами, касающимися определения рыночной цены для целей налогообложения, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Определение рыночной цены для целей налогообложения».

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *