Учет долевого строительства

Отношения, возникающие при долевом строительстве жилых домов, регулируются Законом от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ. Эти отношения осуществляются на основании договора участия в долевом строительстве, сторонами которого являются дольщик и застройщик (п. 2 ст. 3 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ).

Бухучет

Порядок отражения в бухучете застройщика долевого строительства жилых домов зависит от способа выполнения строительно-монтажных работ:

  • подрядным способом;
  • собственными силами.

Строительство подрядным способом

Если застройщик строит жилой дом подрядным способом, то он выполняет только функции застройщика. От дольщиков он получает денежные средства:

  • на финансирование строительства;
  • на содержание застройщика (вознаграждение застройщика за услуги по организации строительства).

Средства на финансирование строительства учитывайте на отдельном субсчете к счету 76, например, «Расчеты с дольщиками». В момент их получения делайте проводку:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с дольщиками»
– получены средства от дольщика на строительство объекта.

Сумму вознаграждения застройщика за услуги по организации строительства отражайте на отдельном субсчете к счету 62, например, «Расчеты с дольщиками».

Вознаграждение, полученное до момента признания выручки, учитывайте в порядке, предусмотренном для учета полученных авансов. Для этого сделайте проводки:

Дебет 76 «Расчеты с дольщиками» Кредит 62 «Авансы полученные»
– получен аванс по вознаграждению застройщика.

Средства на финансирование строительства доходом застройщика не являются. Однако впоследствии часть этих средств (например, в сумме экономии) может быть признана вознаграждением застройщика. В такой ситуации суммы, признанные вознаграждением, учтите в составе доходов.

Расходы

Затраты на строительство жилого дома отражайте по мере их возникновения и накапливайте по дебету счета 08-3 нарастающим итогом с начала строительства. При этом застройщик делает следующие записи:

Дебет 08-3 Кредит 60
– учтена в составе расходов на строительство стоимость работ, выполненных подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60
– учтен предъявленный подрядчиком НДС.

Входной НДС со стоимости подрядных работ отнесите на расходы по строительству жилого дома:

Дебет 08-3 Кредит 19
– учтен в составе расходов на строительство входной НДС со стоимости работ, выполненных подрядчиком.

Расходы по оказанию услуг дольщикам застройщик отражает в бухучете в общем порядке по правилам ПБУ 10/99 как затраты на содержание службы застройщика (п. 5 ПБУ 10/99). Все затраты застройщик признает в тех периодах, в которых они возникли (п. 16–18 ПБУ 10/99). Учет этих расходов, как правило, ведется на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в дебет которого списываются прямые и косвенные расходы самого застройщика, связанные с оказанием услуг по организации строительства:

Дебет 26 Кредит 02 (10, 23, 25, 68, 69, 70, 76, 60…)
– отражены расходы застройщика по организации строительства;

Дебет 19 Кредит 60 (76)
– учтен входной НДС по расходам на оказание услуг застройщика по организации строительства.

Услуги застройщика по договорам участия в долевом строительстве НДС не облагаются (подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поэтому входной НДС по расходам, связанным с оказанием этой услуги, относите на затраты.

Дебет 26 Кредит 19
– отнесен на затраты входной НДС по расходам на оказание услуг застройщика по организации строительства.

Ситуация: как застройщику отразить в бухучете расходы на строительство жилого дома, в котором часть квартир принадлежит дольщикам, а часть построена за счет собственных средств застройщика и предназначена для продажи? Застройщик возводит жилой дом подрядным способом.

Порядок отражения в бухучете расходов на строительство жилого дома, построенного как за счет средств дольщиков, так и за счет собственных средств застройщика, в настоящее время нормативными актами по бухучету не урегулирован. Поэтому организация должна самостоятельно разработать этот порядок и закрепить его в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Например, расходы в этом случае можно учитывать в следующем порядке. Застройщик накапливает затраты на строительство жилого дома по дебету счета 08-3 «Строительство объектов основных средств» нарастающим итогом с начала строительства (Инструкция к плану счетов, п. 2.3 Положения, утвержденного Минфином России от 30 декабря 1993 г. № 160). В бухучете эти операции отражаются проводками:

Дебет 08-3 Кредит 60
– учтена в составе расходов на строительство жилого дома стоимость работ, выполненных подрядчиком.

По окончании строительства застройщик определяет сумму капвложений отдельно по квартирам дольщиков и отдельно по квартирам на продажу. Эти величины можно рассчитать, например, исходя из показателя площади квартир. Для этого используйте формулы:

Сумма капвложений, приходящаяся на квартиры дольщиков = Общая сумма капвложений × Общая площадь квартир дольщиков : Общая площадь всех квартир
Сумма капвложений, приходящаяся на квартиры для продажи = Общая сумма капвложений × Общая площадь квартир для продажи : Общая площадь всех квартир

Расчеты оформите бухгалтерской справкой. На ее основании сделайте в учете проводку на сумму капвложений, которые относятся к квартирам, построенным для дольщиков:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 08-3
– списаны капвложения, которые относятся к квартирам, построенным для дольщиков.

Сумму капвложений, которые относятся к квартирам, построенным для продажи, нужно сразу распределить по квартирам, организовав аналитический учет на счете 43.

Сумму капвложений, относящихся к каждой квартире, рассчитайте по формуле:

Сумма капвложений, приходящаяся на одну квартиру для продажи = Сумма капвложений, приходящаяся на все квартиры для продажи × Общая площадь одной квартиры для продажи : Общая площадь всех квартир для продажи

Расчеты также оформите бухгалтерской справкой. На ее основании сделайте в учете проводку на сумму капвложений, которые относятся к каждой квартире, построенной для продажи:

Дебет 43 субсчет «Квартира №…» Кредит 08-3
– принята к учету готовая продукция (построенная квартира).

Такой способ учета затрат на строительство рекомендован Минфином России в письме от 18 мая 2006 г. № 07-05-03/02.

Пример отражения в бухучете застройщика распределения расходов на строительство жилого дома. Часть квартир финансируют дольщики, а часть – застройщик. Дом строится подрядным способом

ООО «Альфа» (застройщик) заключило в 2015 году договоры участия в долевом строительстве жилого дома с участниками долевого строительства. Согласно условиям договоров, сумма вознаграждения застройщика определяется в виде экономии целевых средств дольщиков по окончании строительства.

Условиями договоров участия в долевом строительстве предусмотрена предоплата в размере 100 процентов от общей суммы договора. К началу строительства все дольщики внесли предоплату. Общая сумма полученных от дольщиков денежных средств, отраженных по кредиту счета 76, составляет 38 232 000 руб.

Подрядные работы выполнены на сумму 37 760 000 руб. (в т. ч. НДС 18% – 5 760 000 руб.). Эта сумма была перечислена подрядчику в апреле 2015 года.

Расходы на содержание службы застройщика составили 1 770 000 руб. (в т. ч. НДС – 250 000 руб.).

Сумма капитальных вложений, отраженных по дебету счета 08-3, составила 37 760 000 руб. А сумма расходов на содержание застройщика, отраженная по дебету счета 26, – 1 770 000 руб.

Построенный дом введен в эксплуатацию в ноябре 2015 года. В этом же месяце квартиры переданы дольщикам по актам приемки-передачи. Общая площадь всех квартир в построенном жилом доме составляет 1400 кв. м.

При этом на две квартиры не нашлось дольщиков. После окончания строительства «Альфа» приобрела право собственности на них и выставила эти квартиры на продажу:

  • квартиру № 25 общей площадью 64 кв. м;
  • квартиру № 26 общей площадью 76 кв. м.

Квартиры для продажи были реализованы в декабре 2015 года. Квартиру № 25 «Альфа» реализовала за 3 000 000 руб., а квартиру № 26 – за 3 500 000 руб. В этом же месяце покупатели квартир перечислили за них оплату.

Для удобства расчетов и отслеживания информации о состоянии имущества бухгалтер «Альфы» открыл субсчета к следующим счетам:

  • к счету 43 – субсчета «Квартира № 25» и «Квартира № 26»;
  • к счету 62 – субсчета «Расчеты с дольщиками» и «Расчеты с покупателями»;
  • к счету 08-3 – субсчета «Капвложения в квартиры дольщиков» и «Капвложения в собственные квартиры».

В учете «Альфы» эти операции отражены проводками.

В апреле 2015 года:

Дебет 60 Кредит 51
– 37 760 000 руб. – перечислены денежные средства подрядной организации.

В ноябре 2015 года:

Дебет 08-3 Кредит 60
– 32 000 000 руб. – приняты работы подрядчика;

Дебет 19 Кредит 60
– 5 760 000 руб. – отражен входной НДС со стоимости работ подрядчика по строительству жилого дома;

Дебет 08-3 Кредит 19
– 5 760 000 руб. – учтен в сумме капвложений входной НДС со стоимости работ подрядчика.

Накопленную на счете 08-3 сумму капвложений (37 760 000 руб.) бухгалтер «Альфы» распределил так:

Это распределение отражено внутренними оборотами по счету 08-3:

Дебет 08-3 субсчет «Капвложения в квартиры дольщиков» Кредит 08-3
– 33 984 000 руб. – определена сумма капвложений в части квартир дольщиков;

Дебет 08-3 субсчет «Капвложения в собственные квартиры» Кредит 08-3
– 3 776 000 руб. – определена сумма капвложений в части собственных квартир.

Сумма расходов на содержание службы застройщиков также подлежит распределению:

Сумму расходов на содержание службы застройщика в части собственных квартир (№ 25 и № 26) бухгалтер «Альфы» отнес на их себестоимость, поскольку в этой части финансовый результат с услуг застройщика не формируется:

Дебет 08-3 субсчет «Капвложения в собственные квартиры» Кредит 26
– 177 000 руб. – отнесена на себестоимость собственных квартир часть расходов на содержание службы застройщика, связанная с их строительством.

Итого на счете 08-3 субсчет «Капвложения в собственные квартиры» сформировалась общая себестоимость квартир № 25 и № 26 – 3 953 000 руб. (177 000 руб. + 3 776 000 руб.).

По услугам застройщика в части квартир дольщиков бухгалтер сформировал финансовый результат:

Вознаграждение застройщика за услуги по организации строительства квартир для дольщиков составило 4 248 000 руб. (38 232 000 руб. – 33 984 000 руб.).

Дебет 62 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 90-1
– 4 248 000 руб. – отражена выручка в виде вознаграждения застройщика за услуги по организации строительства для дольщиков;

Дебет 90-2 Кредит 26
– 1 593 000 руб. – списаны расходы на содержание службы застройщика в части, относящейся к квартирам дольщиков;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 62 субсчет «Расчеты с дольщиками»
– 4 248 000 руб. – погашена задолженность за услуги застройщика из средств дольщиков.

Затем бухгалтер отдельно сформировал себестоимости собственных квартир (№ 25 и № 26), выставленных на продажу, и принял их к учету в качестве готовой продукции:

Дебет 43 субсчет «Квартира № 25» Кредит 08-3 субсчет «Капвложения в собственные квартиры»
– 1 807 086 руб. (3 953 000 руб. : 140 кв. м × 64 кв. м) – принята к учету квартира № 25;

Дебет 43 субсчет «Квартира № 26» Кредит 08-3 субсчет «Капвложения в собственные квартиры»
– 2 145 914 руб. (3 953 000 руб. : 140 кв. м × 76 кв. м) – принята к учету квартира № 26.

Передачу квартиры каждому дольщику по акту приемки-передачи бухгалтер отразил проводками:

Дебет 76 субсчет «Квартира №…» Кредит 08-3 «Капвложения в квартиры дольщиков»
– передана квартира дольщику (на сумму, указанную в договоре участия в долевом строительстве).

Таким образом, после передачи всех квартир, построенных для дольщиков, счет 08-3 субсчет «Капвложения в квартиры дольщиков» закроется.

В декабре 2015 года:

Дебет 62 субсчет «Расчеты с покупателями» Кредит 90-1
– 6 500 000 руб. (3 500 000 руб. + 3 000 000 руб.) – отражена выручка по договорам купли-продажи квартир застройщика;

Дебет 90-2 Кредит 43 субсчет «Квартира № 25»
– 1 807 086 руб. – списана себестоимость квартиры № 25;

Дебет 90-2 Кредит 43 субсчет «Квартира № 26»
– 2 145 914 руб. – списана себестоимость квартиры № 26;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с покупателями»
– 6 500 000 руб. (3 500 000 руб. + 3 000 000 руб.) – получены денежные средства по договорам купли-продажи квартир застройщика.

Ситуация: как застройщику на общей системе отразить в учете расходы на гарантийный ремонт квартиры по договору долевого участия? Претензию предъявил дольщик, недостатки устраняет застройщик подрядным способом.

В бухучете затраты на гарантийный ремонт учтите в составе расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете – в составе прочих расходов, если впоследствии подрядчик компенсирует расходы. При этом сумму полученной компенсации в бухучете включите в прочие доходы, в налоговом учете – во внереализационные доходы. Если застройщик не потребует от подрядчика компенсации расходов, в налоговом учете признать расходы на ремонт нельзя.

Поясним. Дольщик вправе требовать от застройщика безвозмездного устранения недостатков, если дефекты выявлены в течение гарантийного срока (ч. 2, 6 ст. 7 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). При этом условия договора об освобождении застройщика от ответственности за недостатки объекта долевого строительства являются ничтожными (ч. 4 ст. 7 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). Таким образом, гарантийные обязательства перед дольщиками несет непосредственно застройщик. А значит, устранение дефектов является его законодательно установленной обязанностью.

Исходя из этого, в бухучете затраты на ремонт являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

В налоговом учете такие затраты можно учесть в составе прочих расходов (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но только в том случае, если застройщик потребует от подрядчика возместить понесенные на устранение дефектов расходы. Если застройщик не потребует от подрядчика компенсации, в налоговом учете затраты на ремонт признать нельзя. Такие расходы будут экономически не обоснованными. Ведь по гражданскому законодательству ответственность за надлежащее качество строительного объекта в течение гарантийного срока, установленного договором подряда, несет подрядчик (п. 2 ст. 755 ГК РФ).

Компенсацию, полученную от подрядчика, учтите:

  • в бухучете – в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99);
  • в налоговом учете – во внереализационных доходах (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Такие операции отразите проводками:

На дату подписания акта выполненных ремонтных работ:

Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет «Расчеты по выполненным ремонтным работам»
– отражены расходы на ремонт;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по выполненным ремонтным работам»
– отражен входной НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету входной НДС;

На дату оплаты ремонтных работ:

Дебет 60 субсчет «Расчеты по выполненным ремонтным работам» Кредит 51
– оплачены ремонтные работы.

На дату признания подрядчиком претензии:

Дебет 76-2 Кредит 91-1
– отражена признанная подрядчиком претензия;

На дату получения от подрядчика компенсации:

Дебет 51 Кредит 76-2
– получена компенсация от подрядчика.

Пример, как отразить в бухучете и при налогообложении расходы на гарантийный ремонт по договору долевого участия. Недостатки выявлены в течение гарантийного срока по договору подряда

ООО «Альфа» (застройщик) в июле произвело и оплатило ремонт кровли дома по претензии дольщика. Претензия от дольщика поступила в течение гарантийного срока, установленного договором подряда. Стоимость ремонта составила 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). После того как ремонт был сделан, «Альфа» предъявила претензию заказчику на стоимость ремонтных работ. В учете «Альфы» сделаны следующие проводки.

Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет «Расчеты по выполненным ремонтным работам»
– 100 000 руб. – отражены расходы на ремонт;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по выполненным ремонтным работам»
– 18 000 руб. – отражен входной НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 18 000 руб. – принят к вычету входной НДС;

Дебет 60 субсчет «Расчеты по выполненным ремонтным работам» Кредит 51
– 118 000 руб. – оплачены ремонтные работы;

Дебет 76-2 Кредит 91-1
– 118 000 руб. – отражена претензия подрядчику на стоимость выполненных работ;

Дебет 51 Кредит 76-2
– 118 000 руб. – получена компенсация от подрядчика.

При расчете налога на прибыль в июле бухгалтер включил в состав прочих расходов – 100 000 руб., в состав внереализационных доходов – 118 000 руб.

Можно ли застройщику создать резерв на гарантийный ремонт

Минфин России считает, что застройщик это делать не вправе. Дело в том, что резерв могут создавать только продавцы товаров (работ, услуг). Таково требование пункта 1 статьи 267 Налогового кодекса РФ. А застройщик таким продавцом не является. Он лишь оказывает услугу по организации долевого строительства. Поэтому правила о создании резерва на него не распространяются. Об этом сказано в письмах Минфина России от 27 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/811, от 3 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/569. Есть пример судебного решения, которое подтверждает позицию ведомства (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27 июня 2013 г. по делу № А53-25840/2012).

Однако в арбитражной практике есть и противоположная позиция (см. постановление АС Волго-Вятского округа от 8 апреля 2015 г. № Ф01-819/2015). Судьи сочли, что застройщик вправе создать резерв на гарантийный ремонт. Аргументы следующие. Дольщик состоит в договорных отношениях непосредственно с застройщиком. Поэтому при обнаружении дефектов в построенном доме дольщик обращается именно к нему. И устранить за свой счет все недостатки застройщик обязан. Такая обязанность установлена законом. Причем независимо от того, компенсирует подрядчик расходы или нет. Поэтому застройщик вправе создавать резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт.

Поскольку устойчивой арбитражной практики на данный момент нет, то, создав резерв на гарантийный ремонт, организации, скорее всего, придется отстаивать свою позицию в суде.

Доходы

При строительстве жилого дома подрядным способом доходом застройщика является вознаграждение за его услуги (п. 5 ПБУ 9/99).

Размер вознаграждения определяется условиями договора участия в долевом строительстве. Так, например, договором можно установить следующие способы определения вознаграждения:

  • фиксированная сумма;
  • процент от долевого взноса;
  • сумма экономии целевых средств, которые остаются в распоряжении застройщика после окончания строительства.

Выручку от реализации услуг по организации строительства застройщик признает при одновременном выполнении следующих условий:

  • застройщик имеет право на получение этой выручки, что подтверждается договором или другим документом;
  • сумма выручки может быть определена;
  • застройщик получил оплату за выполненные работы либо у него есть уверенность в получении оплаты. Например, у застройщика имеются документы (договор, акт приемки выполненных работ, гарантийное письмо и т. д.), на основании которых он может потребовать оплаты выполненных работ;
  • услуга оказана;
  • расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Это следует из положений пункта 12 ПБУ 9/99.

Период признания выручки в бухучете зависит от длительности договора участия в долевом строительстве:

  • после передачи построенного объекта дольщикам, если договор носит краткосрочный характер (менее 12 месяцев);
  • по мере готовности, если договор носит долгосрочный характер либо сроки его начала и окончания приходятся на разные годы.

Это следует из положений пунктов 12 и 13 ПБУ 9/99 и пунктов 1, 2 и 17 ПБУ 2/2008.

По краткосрочным договорам выручку отражайте на дату составления акта приемки-передачи (подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99, ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Если услуги застройщика считаются оказанными по мере готовности, выручку отражайте на отчетную дату по тому же принципу, что и подрядчики (п. 2, 17 и 23 ПБУ 2/2008).

Если сумма вознаграждения может быть определена, выручку на момент ее признания отразите проводкой:

Дебет 62 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации услуг застройщика по организации строительства.

При этом затраты застройщика списываются со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90-2.

Если ранее был учтен полученный аванс на выплату вознаграждения, выполните следующую проводку:

Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 62 субсчет «Расчеты с дольщиками»
– зачтен аванс, ранее полученный от дольщиков на выплату вознаграждения.

Если сумма вознаграждения определяется как экономия целевых средств дольщиков, выручку отразите в момент передачи квартир дольщикам. При этом в учете делайте запись:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 90-1
– отражена в составе доходов сумма экономии, признанная вознаграждением застройщика.

Передачу дольщикам построенного объекта отражайте следующей проводкой:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 08-3
– передан дольщикам построенный объект.

Подробнее об этом см. Как отразить передачу объекта застройщиком при долевом строительстве жилых домов.

Если на часть квартир не нашлось дольщиков или застройщик изначально оставил часть квартир себе с целью их дальнейшей продажи, то в отношении таких квартир он является еще и инвестором. В такой ситуации доходом от реализации этих квартир будет выручка от продажи готовой продукции. Выручку отражайте по кредиту счета 90-1 в момент перехода к покупателю права собственности на квартиру (с учетом выполнения других условий для признания выручки в бухучете). При этом в учете сделайте записи:

Дебет 62 Кредит 90-1
– отражена выручка по договору купли-продажи квартиры;

Дебет 90-2 Кредит 43 субсчет «Квартира №…»
– списана себестоимость проданной квартиры;

Дебет 51 Кредит 62
– оплачена покупателем стоимость квартиры по договору купли-продажи.

Строительство собственными силами

Если застройщик строит жилой дом собственными силами (в т. ч. частично привлекая подрядчиков), то он выполняет функции подрядчика.

Затраты на строительство жилого дома учитывайте на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (письмо Минфина России от 18 мая 2006 г. № 07-05-03/02):

Дебет 08 Кредит 10 (26, 60, 69, 70…)
– списаны затраты на строительство объекта при выполнении работ собственными силами.

Как правило, договоры участия в долевом строительстве жилого дома носят долгосрочный характер. Выручку по долгосрочным договорам отражайте способом «по мере готовности» (п. 17 ПБУ 2/2008). Подробнее об учете выручки таким способом см. Как отразить в учете доходы подрядчика по договору строительного подряда.

При строительстве собственными силами выручка от реализации услуг застройщика в отношении дольщиков не формируется, поскольку застройщик выступает в качестве подрядчика.

В составе расходов учитывайте затраты застройщика на выполнение работ по строительству жилого дома (п. 11 ПБУ 2/2008), включая расходы на оплату работ (услуг) сторонних организаций (привлеченных подрядчиков).

Операции по строительству жилого дома собственными силами отражайте в учете проводками:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с дольщиком»
– получены денежные средства по договору участия в долевом строительстве.

Денежные средства, полученные от участников долевого строительства, застройщик в полном объеме включает в налоговую базу по НДС на основании пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ как оплату (частичную оплату), полученную в счет предстоящего выполнения работ, оказания услуг (письмо Минфина России от 7 июля 2009 г. № 03-07-10/10).

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с полученных авансов;

Дебет 08 Кредит 60 (10, 70, 69…)
– отражены затраты по строительству объекта;

Дебет 19 Кредит 60
– отражен входной НДС, предъявленный подрядчиками (поставщиками);

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиками (поставщиками);

Дебет 08 Кредит 26
– отражены затраты застройщика по организации строительства объекта;

Дебет 19 Кредит 60
– отражены суммы НДС, предъявленные застройщику при организации строительства объекта;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету НДС, предъявленный застройщику при организации строительства объекта.

На день подписания акта приемки-передачи объекта долевого строительства дольщику застройщик признает выручку в сумме денежных средств, полученных от дольщика, и отражает это проводками:

Дебет 62 субсчет «Расчеты с дольщиком» Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации по договору долевого участия;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с выручки от реализации по договору долевого участия;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– принят к вычету НДС, уплаченный с полученных авансов;

Дебет 90-2 Кредит 08-3
– списана на расходы стоимость строительства.

Если часть квартир остается в распоряжении застройщика, то последняя проводка выполняется в сумме, относящейся к квартирам долевого строительства. Способ определения этой суммы закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 01/2008). Например, можно определить стоимость строительства квартир дольщиков исходя из доли их площади в общей площади всех квартир построенного жилого дома. Для этого используйте формулу:

Общая себестоимость квартир дольщиков = Себестоимость всего жилого дома × Общая площадь квартир дольщиков : Общая площадь всех квартир жилого дома

Передача квартир долевого строительства дольщикам осуществляется после получения разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию (п. 2 ст. 8 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). Если застройщик осуществляет поэтапный ввод жилья в эксплуатацию, администрацией города (другим компетентным органом) подписывается разрешение о вводе в эксплуатацию части жилого дома.

Налоговый учет доходов и расходов по договору участия в долевом строительстве зависит от системы налогообложения, которую применяет застройщик.

На правах рекламы

Информация о компании КСК ГРУПП

КСК групп ведет свою историю с 1994 года. С момента основания и по сегодняшний день компания входит в число лидеров рынка консультационных услуг в области аудита, налогов, права, оценки и управленческого консультирования. За 20 лет работы реализовано более 2000 проектов для крупнейших российских компаний.

КСК групп предлагает комплексное и практическое решение наиболее актуальных задач, стоящих перед финансовыми и генеральными директорами компаний и собственниками бизнеса. Индивидуальный подход, глубокое понимание потребностей и целей клиентов в сочетании с практическими знаниями позволяют решать эти задачи максимально эффективно.

Коллектив КСК групп – это команда из более чем 350 специалистов, имеющих уникальный опыт реализации проектов как для средних, так и для крупнейших российских корпораций.

В настоящее время КСК групп предлагает полный спектр услуг и решений для бизнеса:

  • аудит по российским и международным стандартам;
  • налоговый и юридический консалтинг;
  • аутсорсинг и автоматизация бизнес-процессов;
  • решения по привлечению финансирования;
  • маркетинговые решения и разработка бизнес-стратегии;
  • управленческий и кадровый консалтинг;
  • оценка и экспертиза;
  • сопровождение сделок с капиталом;
  • Due-diligence.

Формирование корректного финансового результата деятельности компании – одна из самых актуальных проблем для российских застройщиков. Опыт КСК групп показывает, что застройщики нередко вынуждены искусственно формировать виртуальный положительный финансовый результат своей деятельности, нарушая положения бухгалтерского учета (ПБУ). Дело в том, что при строительстве в силу длительности процесса у застройщиков формируется убыток. Однако отчетность с отраженным в ней убытком компетентные органы (в том числе и органы по контролю и надзору в области долевого строительства) не принимают.

Рассмотрим на примере одного из самых сложных видов строительства – возведения многоквартирного жилого дома – как правильно и своевременно, с учетом всех особенностей действующего законодательства равномерно формировать финансовый результат.

Прежде всего, ответим на вопрос, что является доходом застройщика. В договоре участия в долевом строительстве указывается цена, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате дольщиком для строительства (создания) объекта долевого строительства (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»; далее – Закон № 214-ФЗ). Цена, приведенная в договоре, может быть определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

Таким образом, получается, что доходами застройщика являются:

  • вознаграждение застройщика, полученное при строительстве объекта;
  • экономия от использования средств финансирования строительства (в случае, если условиями договора определено, что эта экономия остается у застройщика, а не возвращается дольщику).

Следует отметить, что если сумму вознаграждения застройщика можно закрепить в договоре уже на момент его заключения, то сумма экономии может быть определена только при подписании сторонами акта передачи объекта дольщику в момент исполнения обязательств застройщика по договору (п. 1 ст. 12 Закона № 214-ФЗ).

Таким образом, доход застройщика, который можно признавать равномерно в течение всего времени строительства объекта, будет состоять исключительно из вознаграждения застройщика.

Как равномерно формировать доходы от вознаграждения в бухгалтерском и налоговом учете?

При отражении доходов в виде услуг застройщика последнему следует руководствоваться ПБУ 9/99 «Доходы организации». В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка признается в бухгалтерском учете при одновременном наличии следующих условий:

  • организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
  • сумма выручки может быть определена;
  • есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность присутствует в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
  • право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
  • расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Пункт 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации» позволяет застройщику признавать в бухгалтерском учете выручку от оказания услуг равномерно по мере готовности или по завершении оказания услуги. При этом выручка от оказания конкретной услуги может признаваться в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность услуги. Информация о способе определения готовности услуг должна быть раскрыта в учетной политике застройщика (подп. «б» п. 17 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Для целей налогового учета также предусмотрена возможность равномерного признания доходов. Так, в соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, если договором с дольщиком предусмотрено условие о том, что цена договора включает услуги застройщика и стоимость этой услуги можно определить, выручка может быть сформирована до даты завершения договора.

На какую дату должна быть определена экономия денежных средств дольщиков?

Вопрос экономии средств дольщика никак не освещен в Законе № 214-ФЗ, более того – законодательство о долевом участии в строительстве вообще не оперирует термином «экономия средств дольщика». Данное понятие выработано самими застройщиками в ходе практики строительства.

Поэтому, все, что связано с этим понятием, в том числе и дата признания дохода в виде экономии средств дольщиков, является актуальной темой обсуждения в профессиональных кругах. Официальные органы предоставили некоторые разъяснения по этому поводу. Так, например, Минфин России в своих письмах неоднократно высказывал мнение в отношении того, что застройщик должен определять экономию на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию (письмо Минфина России от 16 августа 2011 г. № 03-03-06/488, письмо Минфина России от 29 июля 2013 г. № 03-03-06/1/30040). При этом ни в самих Письмах, ни в каком-нибудь ином нормативном акте нет разъяснений по поводу того, какой именно документ имеет в виду ведомство.

Обращаем внимание, что документ о передаче многоквартирного жилого дома в эксплуатацию и разрешение на ввод многоквартирного дома в эксплуатацию – это разные документы. Дата, указанная в разрешении на ввод дома в эксплуатацию, отражает дату принятия компетентным органом решения о возможности передачи объекта в эксплуатацию и не совпадает с моментом фактической передачи дома в эксплуатацию дольщику. Напомним, передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его дольщиком осуществляются по передаточному акту не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод дома в эксплуатацию (п. 1 ст. 8 Закона № 214-ФЗ). Кроме того, документом, подтверждающим передачу многоквартирного дома в эксплуатацию, может являться акт, подписанный застройщиком и ТСЖ либо застройщиком и управляющей компанией.

Пользуясь пробелом в этой части, контролирующие органы пытаются доначислить налог на прибыль на экономию, считая, что датой признания экономии является именно дата получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, а не дата подписания передаточного акта между застройщиком и дольщиком.

Вместе с тем, эта позиция не согласуется с практикой хозяйственной жизни застройщика, так как по факту часто возникают дополнительные расходы застройщика с момента ввода объекта в эксплуатацию до момента передачи объекта дольщику. А все расходы по строительству объекта, в том числе и дополнительные, связанные с доделками, достройками и т. д., должны покрываться именно за счет средств дольщика на строительство объекта, что непременно приведет к корректировкам суммы экономии средств дольщиков.

Поскольку понятие экономии нигде законодательно не закреплено, равно как и порядок ее учета, предлагаем установить момент определения экономии в учетной политике. Например, следующим образом: «Моментом определения экономии или перерасхода денежных средств участников долевого строительства будет являться дата подписания акта приема-передачи завершенного объекта между Обществом и участником долевого строительства, так как именно в этот момент одновременно будут выполнены следующие условия:

  • подписаны все документы о передаче объектов долевого строительства;
  • завершено расходование денежных средств, полученных Обществом от участников долевого строительства на цели, установленные Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».

Суды также подчеркивают, что расходование денежных средств, полученных застройщиком от дольщиков на цели, связанные с исполнением инвестиционных обязательств, на момент ввода здания в эксплуатацию не завершено. А акт приемки объекта уполномоченной комиссией либо решение о вводе дома в эксплуатацию не являются документами, подтверждающими фактическую сумму затрат по итогам передачи квартиры дольщику (например, постановление Арбитражного суда Московского округа от 13 марта 2015 г. по делу № А40-76189/13, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31 января 2011 г. № А27-6086/2010).

Как быть с НДС?

В силу подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом № 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). При этом ограничение на применение освобождения от налогообложения в случае, если вознаграждение за услуги застройщика в договоре не выделено, данной нормой не предусмотрено (письмо Минфина России от 26 октября 2011 г. № 03-07-10/17).

О наличии или отсутствии налогооблагаемой базы по НДС при возникновении экономии на данный момент существует две основные позиции, выработанные судебной практикой.

Позиция 1. Застройщик обязан начислять НДС на средства экономии. Указанная позиция основана на точке зрения, в соответствии с которой в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат, необходимых для получения какого-либо полезного эффекта. По завершении договора денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение. Следовательно, сумма превышения взноса, полученного застройщиком от дольщика, над фактическими затратами на строительство дома, связана с оплатой услуг, оказанных на основании договора. Вследствие этого она подлежит включению в налоговую базу по НДС (Определение ВАС РФ от 23 июля 2014 г. № ВАС-6429/14 по делу № А03-5093/2012, постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 мая 2014 г. по делу № А26-3816/2013).

Позиция 2. Застройщик не обязан начислять НДС на средства экономии. Эта позиция основывается на том, что отношения между застройщиком и дольщиками носят инвестиционный характер, следовательно, денежные средства, привлекаемые застройщиком, являются инвестициями. Таким образом, сумма, составившая разницу между средствами, полученными от дольщиков и себестоимостью переданных застройщиком квартир, является доходом, не связанным с реализацией товаров (работ, услуг). А реализация как раз является объектом обложения НДС. При таких обстоятельствах не возникает правовых оснований для включения застройщиками суммы экономии в налоговую базу по НДС в соответствии со ст. 146, ст. 154, ст. 162 НК РФ (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5 августа 2014 г. по делу № А28-10244/2013).

ПРИМЕР

Застройщик осуществляет строительство многоквартирного жилого дома. Срок сдачи объекта – декабрь 2014 года. В марте 2013 года застройщик заключил с гражданином договор долевого участия. В соответствии с его условиями цена договора составляет 5 600 000 руб. и определяется как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство и денежных средств на оплату услуг застройщика. Цена услуг застройщика входит в стоимость договора и составляет 20% от его стоимости.

Себестоимость строительства квартиры, которая является предметом договора, по данным бухгалтерского учета застройщика, составила 3 500 000 руб. Ежемесячная сумма расходов на содержание застройщика составляет 45 000 руб. Акт приема-передачи квартиры дольщику был подписан 31 декабря 2014 года.

Учетной политикой застройщика (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета) в части формирования доходов по услугам застройщика в рамках строительства по договорам долевого участия предусмотрено следующее: «Доходы Общества от оказания услуг застройщика формируется из двух составляющих:

  • Стоимость услуг застройщика, определенная в цене договора долевого участия при заключении такого договора.
  • Сумма экономии средств дольщиков по строительству – превышение средств, полученных от дольщиков для строительства объектов, над фактическими затратами по строительству этих объектов.

Выручку от оказания Обществом услуг застройщика по договорам долевого участия в строительстве в виде стоимости услуг застройщика формировать по мере оказания услуги.

При этом услуга считается оказанной на последний день каждого месяца, начиная с месяца заключения договора долевого участия и заканчивая последним месяцем квартала ввода объекта в эксплуатацию (согласно договору долевого участия). Таким образом, выручка Общества в виде стоимости услуг застройщика признается ежемесячно равномерно в течение указанного выше срока.

В случае образования по окончании строительства положительной разницы между средствами, привлеченными от участников долевого строительства, и суммой фактических затрат на строительство (экономия средств дольщиков по строительству) она остается у Общества (если это предусмотрено условиями договора) и соответственно увеличивает стоимость его услуг.

Обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания Обществом и участником долевого строительства Передаточного акта на квартиру, стоимость услуг застройщика формирует выручку в размере экономии средств участников долевого строительства на дату подписания сторонами указанного передаточного акта на квартиру».

Исходя из приведенных условий договора, стоимость услуг застройщика определена в сумме 1 120 000 руб. (20% от 5 600 000 руб.).

Срок равномерного признания дохода в виде услуг застройщика составляет 22 месяца (с марта 2013 года по декабрь 2014 года).

Ежемесячная сумма выручки от услуг застройщика составляет 50 909,09 руб. (1 120 000 руб. / 22 мес.).

На момент подписания акта приема-передачи квартиры (31 декабря 2014 года) застройщик отразил доход в виде экономии средств дольщика в сумме 980 000 руб. (5 600 000 руб. – 1 120 000 руб. – 3 500 000 руб.).

Рассмотрим, как эти операции должны учитываться в бухгалтерском учете (см. табл.).

Таблица. Бухгалтерские записи, отражаемые в учете застройщика

Бухгалтерские записи Сумма (тыс. руб.)

Отказ физического лица от исполнения договора участия в долевом строительстве (расторжение договора по соглашению сторон) влечет для застройщика обязанность возвратить в установленный Законом срок ранее полученные от дольщика по договору денежные средства, а также уплатить проценты за пользование ими в размере 1/150 ставки рефинансирования Банка России.

Добровольное неисполнение застройщиком этой обязанности чревато тем, что суд обяжет организацию дополнительно компенсировать дольщику моральный вред, возместить судебные расходы, а также уплатить штраф из расчета 50% от суммы удовлетворенных требований потребителя. Одновременно возрастет и размер процентов за пользование чужими денежными средствами.

В какой момент и какие записи должен сделать застройщик на счетах бухгалтерского учета? Какие суммы можно учесть в составе расходов для целей налогообложения прибыли?

Возврат ранее полученных по договору денег

Отразить погашение долга перед дольщиком бухгалтеру не составит труда. С этой целью может использоваться следующая корреспонденция счетов:

— Дебет 76 Кредит 51 — погашена задолженность перед участником;

— Дебет 62 Кредит 51 — участнику перечислены денежные средства, ранее полученные в качестве аванса за оказание услуг застройщика (если в договоре участия в долевом строительстве выделена стоимость услуг по организации строительства).

В результате перечисления денежных средств участнику у застройщика не возникает расходов ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Дополнительно отметим следующее. В момент расторжения договора у застройщика изменится суть кредиторской задолженности перед участником, ведь долг будет погашен не путем передачи квартиры (объекта долевого строительства), а путем перечисления денежных средств. Данный факт целесообразно отразить внутренними записями:

— по счету 76 (Дебет 76, субсчет «Расчеты с участниками долевого строительства по передаче объекта долевого строительства», Кредит 76, субсчет «Расчеты с участниками долевого строительства по возврату денежных средств в связи с расторжением договора об участии в долевом строительстве»);

— по счету 62 (Дебет 62, субсчет «Авансы, полученные от участников долевого строительства в счет оказания услуг по организации строительства», Кредит 62, субсчет «Авансы, полученные в счет оказания услуг по организации строительства, подлежащие возврату в связи с расторжением договора об участии в долевом строительстве»).

Такая организация учета позволит бухгалтеру сэкономить время при подготовке отчетности. Соответственно, при погашении долга в корреспонденции с кредитом счета 51 будут задействованы вторые из указанных субсчетов.

Уплата процентов за пользование чужими денежными средствами

Расходы на уплату процентов за пользование денежными средствами дольщика являются для застройщика прочими и по общему правилу отражаются в бухгалтерском учете на дату признания организацией <1> или вступления в силу решения суда (п. п. 11, 14.2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» <2>). Соответственно, в учете производятся записи:

— Дебет 91-2 Кредит 76 — в составе прочих расходов признана сумма начисленных процентов и одновременно отражена задолженность перед дольщиком;

— Дебет 76 Кредит 51 — на основании платежного поручения перечислены денежные средства в счет погашения задолженности перед дольщиком в части процентов.

<1> О признании застройщиком суммы процентов может свидетельствовать, например, подписание с участником соглашения, предусматривающего обязанность уплаты соответствующей суммы.

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Вместе с тем в данной ситуации необходимо учитывать требования ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» <3>, которое обязывает бухгалтера отразить на счете учета резервов предстоящих расходов оценочное обязательство при условии, что его величина может быть обоснованно оценена.

<3> Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н. Положение может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и предусмотрели отказ от применения ПБУ 8/2010 в своей учетной политике.

Здесь самое время напомнить, что обязанность уплатить дольщику проценты установлена двумя нормами ст. 9 Закона N 214-ФЗ <4>, а именно ч. 2 и 6. В обоих случаях сумма процентов определяется исходя из 1/150 ставки Банка России, действующей на день исполнения обязательства по возврату денежных средств, ранее полученных от участника. При этом согласно ч. 2 проценты начисляются со дня внесения дольщиком денег (их части) в счет цены договора до дня их возврата участнику. Напомним, вернуть денежные средства дольщику застройщик обязан в течение 20 рабочих дней со дня расторжения договора по основаниям, предусмотренным ч. 1 ст. 9, и 10 рабочих дней со дня расторжения договора по основаниям, предусмотренным ч. 1.1 этой статьи. Если данный срок нарушен, применяется ч. 6, в соответствии с которой проценты начисляются со дня, следующего за днем истечения срока возврата застройщиком денежных средств участнику (срока зачисления этих денежных средств в депозит нотариуса), до дня фактического возврата денег (зачисления их в депозит нотариуса).

<4> Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».

Получается, что у застройщика существует обязанность уплатить проценты, исполнение которой приведет к уменьшению экономических выгод организации, и размер предстоящих расходов по состоянию на отчетную дату может быть обоснованно оценен. Это означает, что все три условия, перечисленные в п. 5 ПБУ 8/2010, соблюдаются, что влечет обязанность признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства. Записи на счетах учета будут такими:

— Дебет 91-2 Кредит 96 — отражено оценочное обязательство по предстоящим расходам в виде процентов, начисленных за пользование денежными средствами дольщика;

— Дебет 96 Кредит 76 — отражена задолженность по выплате участнику процентов;

— Дебет 76 Кредит 51 — на основании платежного поручения перечислены денежные средства в счет погашения задолженности перед дольщиком в части процентов.

Далее разберемся, в какой момент необходимо сделать соответствующие бухгалтерские проводки.

Как следует из ч. 4 ст. 9 Закона N 214-ФЗ, в случае одностороннего отказа одной из сторон от исполнения договора он считается расторгнутым со дня направления другой стороне уведомления об одностороннем отказе от исполнения договора <5>. Соответственно, у застройщика нет оснований откладывать на более поздний срок признание оценочного обязательства.

<5> Указанное уведомление должно быть направлено по почте заказным письмом с описью вложения.

Пример 1. ООО «Застройщик» в начале марта 2016 г. получил от гражданина уведомление об одностороннем отказе от исполнения договора об участии в долевом строительстве. Согласно почтовому штемпелю уведомление было отправлено в конце февраля 2016 г.

Данный участник внес в счет уплаты цены квартиры 3 500 000 руб.

Сумма процентов, начисленных за период с момента внесения денег дольщиком до даты направления уведомления о расторжении договора, равна 462 000 руб.

Напомним, участник вправе отказаться от исполнения договора о выполнении работ (оказании услуг) в любое время при условии оплаты исполнителю (застройщику) фактически понесенных им расходов, связанных с исполнением обязательств по данному договору (ст. 32 Закона о защите прав потребителей <6>, Апелляционное определение Алтайского краевого суда от 08.12.2015 по делу N 33-11368/2015 и др.).

<6> Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 «О защите прав потребителей».

Договор считается расторгнутым в феврале 2016 г. Данный факт влечет возникновение у застройщика обязанности вернуть полученные в счет цены договора денежные средства (3 500 000 руб.) и уплатить участнику проценты за пользование ими. Причем сумма 462 000 руб. не является окончательной, так как проценты начисляются до дня фактического возврата денег дольщику (зачисления их в депозит нотариуса).

Согласно решению руководства организации (во избежание судебных тяжб и взыскания дополнительных сумм, в частности компенсации морального вреда и судебных расходов, штрафа за отказ добровольно исполнить требования потребителя):

— денежные средства должны быть возвращены участнику в течение 20 рабочих дней со дня расторжения договора;

— в отношении подлежащих уплате процентов необходимо достичь с дольщиком мирового соглашения о выплате суммы, не превышающей 200 000 руб.

Согласно оценке организации размер предстоящих расходов в виде процентов может составить от 200 000 руб. до 513 000 руб. С учетом прошлого опыта вероятность каждого из указанных исходов оценена в 85 и 15% соответственно. Величина оценочного обязательства составит 246 950 руб. (200 000 x 0,85 + 513 000 x 0,15).

Суммы начисленных оценочных обязательств не уменьшают базу по налогу на прибыль. Вместе с тем проценты за пользование чужими денежными средствами учитываются в составе внереализационных расходов. Следовательно, на дату начисления оценочного обязательства в бухгалтерском учете отражается отложенный налоговый актив (ОНА), который погашается на дату признания в налоговом учете расходов в виде процентов. Величина ОНА составит 49 390 руб. (246 950 руб. x 20%).

Бухгалтер организации сделает на счетах учета следующие записи:

Применение кассового аппарата застройщиком

Ситуация 1. Нужно ли застройщику применять кассовый аппарат, если дольщик оплачивает договор наличными?

Да, нужно. Эта позиция отражена в Письме УФНС РФ по г. Москве от 11.11.2010 № 17-15-118100 и опирается на арбитражную практику (Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 08.05.2007 по делу № А31-144/07-16, поддержанное Определением ВАС РФ от 28.11.2007 № 15504/07). А главное — Постановлением Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54 (п. 11) разъяснено, что положения Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов …» являются специальными по отношению к положениям ГК РФ о купле-продаже будущей вещи. Это толкование (ст. 431 ГК РФ) обязывает застройщика соблюдать требования Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов…».

Бухгалтерский учет застройщика по договорам ДДУ

Ситуация 2. По какой схеме ведет бухгалтерский учет застройщик, привлекающий средства по договорам долевого участия (ДДУ), если его вознаграждение оговорено в цене договора?

Будем исходить из того, что средства дольщиков, предназначенные для строительства, но так и не израсходованные застройщиком по целевому назначению, также остаются в его распоряжении. Эту сумму именуют экономией застройщика. И еще предположим, что в возводимом доме не будет помещений производственного назначения. Тогда застройщик не ведет расчетов по НДС (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Учетные записи застройщика показаны в таблице 1.

Таблица 1. Учетные записи застройщика

Операции № строки Дебет Кредит
До получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию
Отражаются обязательства сторон по заключенным ДДУ в части целевого финансирования строительства (п. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ) 1 76 86
Поступают средства целевого финансирования 2 51 76
Поступают средства на содержание застройщика 3 51 62
Признаются затраты на строительство 4 08 60, 76 и др.
Признаются затраты на содержание застройщика 5 20 02, 10, 70, 69
На дату получения разрешения (ст. 55 ГрК РФ)
Приняты к учету отдельные квартиры по учетной стоимости (исходя из доли площади квартиры в общей жилой площади дома) 6 43 08
Закрывается счет 08 — при наличии экономии застройщика 7 08 91
После получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию
Списываются квартиры в связи с регистрацией дольщиками права собственности 8 86 43
Признаны текущие затраты (не предусмотренные сводным сметным расчетом) 9 26 02, 10, 70, 69,
Списаны текущие затраты в отсутствие выручки 10 91 26
Признана выручка от оказания услуг (каждому дольщику в отдельности) 11 62 90
Списаны затраты на содержание застройщика 12 90 20, 26
Закрытие счетов 90 и 91 для выявления финансового результата — если в обоих случаях прибыль 13 90,91 99
Начислен налог на прибыль 14 99 68

Ниже — построчные пояснения к этой таблице, c указанием номера строки и комментария

  1. Счет 86 целесообразно применять, если ДДУ предусматривает рассрочку или отсрочку платежей.
  2. Как только ДДУ будут оплачены полностью, счет 76 закроется.
  3. Это вознаграждение за услуги застройщика, прописанное в ДДУ.
  4. Счет 08 использован исключительно по техническим соображениям — для организации раздельного учета. Внеоборотных активов у застройщика не возникает.
  5. Затраты на содержание застройщика предусмотрены сводным сметным расчетом, но не включены в п. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ.
  6. Применение счета 43 оправдано разъяснением о природе ДДУ Постановления № 54. Учетная стоимость — это цена квартиры без вознаграждения застройщика, предусмотренная в ДДУ. Сумма по дебету счета 43 равна сумме по кредиту счета 86.
  7. Если остаток по счету 08 окажется кредитовым, его списывают в дебет счета 91.
  8. Когда все квартиры будут переданы дольщикам — счет 86 закроется.
  9. Так учитывают затраты на содержание дома, строительство которого завершено. Актива они не порождают. Содержание квартир, приобретенных собственниками, производится за их счет (ст. 210 ГК РФ).
  10. Эту проводку применяют в месяце, в котором отсутствует выручка (см. строку 11).
  11. Со счета 20 списывается сумма, приходящаяся на квартиры, оформленные в собственность, согласно расчету. Счет 26 списывается в полной сумме.
  12. Выручка прознается на дату регистрации права собственности за дольщиком (пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99).
  13. Убыток отражают обратными проводками.
  14. Налогом облагается не только «положительный» финансовый результат, но и нецелевое расходование средств, формирующих счет 86 (п. 14 ст. 250 НК РФ). Налоговая база выявляется исходя из анализа записей по списанию денег.

Налоговый учет у застройщика

Бесплатные вебинары в Контур.Школе Изменения в учете. Практические ситуации. Судебная практика. Расписание вебинаров

Доходом признается экономическая выгода, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). Поэтому вынудить застройщика к признанию дохода от экономии до получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию (а тем более в условиях экономического кризиса) невозможно. Что и подтверждает Письмо Минфина России от 05.08.2013 № 03-03-06/1/31306.

Поскольку ДДУ носят долгосрочный характер, вознаграждение застройщика, предусмотренное договором, нужно распределить равномерно на срок, указанный в договоре (абз. 8 ст. 316 НК РФ, пп. 2 п. 4 ст. 4 Закона № 214-ФЗ). При этом расходы на оказание услуг списывают ежемесячно в полном объеме (азб. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 1 августа 2014 г.

Содержание журнала № 16 за 2014 г.Ю.А. Иноземцева, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Разбираемся с бухгалтерским и налоговым учетом у застройщиков

Строительный бизнес в России стремительно развивается. Застройщики привлекают для строительства деньги в виде средств инвесторов и банковских кредитов. А инвесторам и кредиторам, чтобы адекватно оценить свои риски, нужна качественная бухгалтерская отчетность застройщика.

Однако наш «строительный» бухучет значительно отстает от рыночных реалий. Ведь единственный документ, в котором говорится об учете у застройщика (Положение по бухучету долгосрочных инвестиций), принят в начале 90-х и сильно устарелПоложение, утв. Письмом Минфина от 30.12.93 № 160 (далее — Положение № 160).

Мы поговорим о том, как правильно вести бухучет застройщикам (кроме ситуаций, когда застройщик является одновременно инвестором или генподрядчиком). Не оставим без внимания и вопросы налогообложения.

Кто есть кто на стройке

В процессе строительства, как правило, задействовано несколько участников. Ключевые фигуры — это инвестор и застройщик.

Кто такой инвестор, всем понятно. Инвестор финансирует стройку и по ее окончании получает в собственность объект капстроительствап. 2 ст. 4 Закона от 25.02.99 № 39-ФЗ.

А вот с терминами «застройщик» и «заказчик» («технический заказчик») ситуация запутанная, ведь в нормативных актах разных лет даются разные определения. Но сейчас эти термины используют в том значении, которое установлено Градостроительным кодексом (далее — ГрК)ст. 3 ГрК РФ.

Как правило, застройщик — это организация (хотя может быть и физическое лицо), которая имеет в собственности или арендовала земельный участок и организует на нем строительство объекта недвижимости для инвесторап. 16 ст. 1 ГрК РФ. А вот если речь идет о долевом строительстве, то застройщиком может быть только организацияп. 1 ст. 2 Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ (далее — Закон № 214-ФЗ). Застройщик получает разрешения на строительство объекта и на ввод его в эксплуатациюп. 1 ст. 51, п. 2 ст. 55 ГрК РФ. Поскольку у застройщиков, как правило, нет специалистов в области строительства, они обычно привлекают технических заказчиков.

Технический заказчик — это специализированная строительная организация, которая от имени застройщика (по агентскому договору) выполняет различные действия организационного характера — заключает договоры о подготовке проектной документации, контролирует качество выполнения строительных работ и т. д.п. 22 ст. 1 ГрК РФ

Заметим, что одна компания может совмещать различные функции, например быть инвестором и застройщиком одновременно.

Как видим, «застройщик» и «технический заказчик» — это категории, определяющие взаимоотношения сторон исключительно для целей государственного контроля в области градостроения (выдача различных разрешений, регулирование деятельности по привлечению средств для долевого строительства жилья и т. д.). Как вы понимаете, для целей ведения бухучета не имеет значения, кто оформляет разрешение на строительство или на ввод объекта в эксплуатацию. Ведь порядок ведения учета, прежде всего, должен отражать экономическое содержание хозяйственных операций между сторонами.

Кстати, можно сказать, что у градостроительного термина «застройщик» есть экономический эквивалент — это девелопер. Девелопмент — иностранное слово (от англ. development), но в последнее время оно прижилось и у нас. Компании, которые на свои средства и на деньги инвесторов строят объекты недвижимости, получают прибыль от их продажи или сдачи в аренду, называются девелоперами. Но для простоты мы и дальше в статье будем использовать термин «застройщик».

Бухгалтерский учет

Итак, нужно разобраться, кто из участников инвестиционно-строительной деятельности отражает у себя строящийся актив и что именно реализует застройщик — готовую продукцию, работы или услуги.

Но давайте сначала вспомним классическую схему проводок у застройщика. (На практике возможны различные нюансы, но мы не будем в них углубляться.)

Традиционный способ учета у застройщика

Дт Кт
Получены деньги от инвестора 51 «Расчетные счета» 86 «Целевое финансирование»
Отражены затраты на строительство (стоимость подрядных работ, услуг технического заказчика и т. д.) 08 «Вложения во внеоборотные активы» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Учтен НДС, предъявленный подрядчиками в составе стоимости работ 19 «НДС по приобретенным ценностям» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Признаны затраты застройщика 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы») 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Признано вознаграждение застройщика 86 «Целевое финансирование» 90-1 «Выручка»
Учтена в доходах экономия за­стройщика (если средства, перечисленные от инвестора, превышают затраты на строительство) 86 «Целевое финансирование» 90-1 «Выручка»
Если средств инвесторов недостаточно, то у застройщика может возникнуть убыток
Учтена себестоимость 90-2 «Себестоимость» 20 «Основное производство»
Объект строительства передан инвестору 86 «Целевое финансирование» 08 «Вложения во внеоборотные активы»
НДС передан инвестору по сводному счету-фактуре 86 «Целевое финансирование» 19 «НДС по приобретенным ценностям»

Изложенный способ учета является общепринятым для застройщиков, он применяется независимо от того, на каких условиях заключен договор с инвесторами.

Такой порядок учета основан на нормах уже недействующего ПБУ 2/94 (применялось до 2009 г.) и Положения № 160.

Как мы уже говорили, в Положении № 160 изложены правила учета у застройщика. Но «застройщик», для которого написано Положение № 160, — это не организация, которая строит объект недвижимости на продажу на принадлежащем ей земельном участке, а специализированная строительная фирма, которая организует сам процесс строительства, контролирует качество выполнения строительных работп. 1.4 Положения № 160. Значит, речь идет о техническом заказчике в терминологии ГрК, то есть об организации, выполняющей агентские функции за вознаграждение. Получается, что на застройщика в терминологии ГрК Положение № 160 не распространяется.

Как видим, традиционный порядок учета у застройщиков не предусмотрен нормативными актами по бухучету. Но это еще полбеды. Гораздо хуже то, что он может привести к искажениям бухгалтерской отчетности.

Как видно из схемы проводок, строящийся объект до момента передачи его инвестору отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а значит, бухгалтеры отражают его в балансе застройщика в группе статей «Основные средства» (строка 1150). Это неправильно. Ведь застройщик изначально строит объект не для себя, а для инвестора. А значит, построенная недвижимость никогда не будет использоваться застройщиком в качестве ОС.

То, что средства, полученные от инвесторов, принято отражать на счете 86 и в балансе как целевое финансирование, тоже далеко не бесспорно. Целевым финансированием в бухучете считаются деньги, поступившие организации (как правило, из бюджета) на определенные цели, например на покупку ОС. Остаток целевого финансирования нужно отражать в балансе в группе статей «долгосрочные обязательства» или «краткосрочные обязательства»Письмо Минфина от 08.05.2014 № 07-01-12/21775. Но не общей суммой, а в отдельной строке «целевое финансирование»п. 20 ПБУ 13/2000. То есть сумма, отраженная в балансе в строке «целевое финансирование», означает, что у организации есть чужие средства, которые она должна потратить на финансирование собственных капитальных или текущих затратп. 4 ПБУ 13/2000. Очевидно, что средства инвесторов должны быть направлены на строительство объекта, а не на собственные нужды застройщика. Значит, отражение денег инвестора в балансе как целевое финансирование приводит к искажению отчетности.

Учет у застройщика по МСФО

Поскольку, как мы уже говорили, российскими нормативными актами по бухучету учет у застройщика не регулируется, обратимся к МСФОп. 7 ПБУ 1/2008. О том, как нужно вести учет компаниям, занимающимся строительством недвижимости, говорится в Разъяснении КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости»введено в действие на территории РФ Приказом Минфина от 25.11.2011 № 160н (далее — IFRIC 15). Конечно, в IFRIC 15 не упоминается термин «застройщик», в Разъяснении говорится о «предприятиях, принимающих обязательство по строительству объектов недвижимого имущества напрямую или через субподрядчиков»п. 4 IFRIC 15. Однако такая формулировка позволяет применять этот документ к застройщикам.

Согласно IFRIC 15 порядок учета зависит от того, кто может определять основные структурные элементы будущего объекта недвижимости — инвестор или застройщик.

Если вопрос, каким будет строящееся здание, решает инвестор, то застройщик должен применять МСФО (IAS) 11 (российским эквивалентом этого МСФО является «строительное» ПБУ 2/2008). То есть строящийся актив должен отражаться в учете застройщика на счете 20, а выручку нужно признавать по мере готовности объекта.

А вот если инвестор не может изменять дизайн объекта, строительство которого он финансирует, так как застройщик предлагает типовые варианты зданий, то у застройщика признается выручка от реализации товаров (готовой продукции)пп. 12, 16—18 IFRIC 15. Это наиболее часто встречающаяся в российской практике ситуация, ее мы и будем рассматривать.

Из общего правила IFRIC 15 о признании выручки от реализации продукции у застройщика есть исключение. Если материалы для стройки поставляет инвестор (не определяя дизайн будущего здания), то застройщику следует признать выручку от оказания услугп. 15 IFRIC 15. Однако такой вариант договора в российской практике не встречается.

Строим на продажу

На практике получили наибольшее распространение два типа договоров между инвесторами и застройщиками — договор инвестирования (как правило, на коммерческую недвижимость) и договор долевого участия на строительство многоквартирных домов (ДДУ). Посмотрим, как будет выглядеть идеальный бухучет у застройщика в этих ситуациях (то есть с применением IFRIC 15).

СИТУАЦИЯ 1. По условиям инвестиционного договора инвестор перечисляет застройщику определенную сумму денег и по окончании строительства получает в собственность возведенный объект (или его часть). Как правило, вознаграждение застройщика в договоре не указывается. Прибыль застройщика — это разница между суммой, полученной от инвестора, и затратами на строительство объекта, включая текущие расходы самого застройщика. Дизайн будущего объекта недвижимости определяет застройщик.

СИТУАЦИЯ 2. Между застройщиком и дольщиком заключен договор долевого участия в строительстве. Отношения между застройщиком и гражданами по таким договорам регулируются Законом об участии в долевом строительстве многоквартирных домовЗакон № 214-ФЗ.

Обычно в ДДУ указывают фиксированную стоимость квартиры, которую должен оплатить дольщик. Величина вознаграждения застройщика, как правило, не указывается, в договоре пишут лишь, что оно включено в стоимость квартиры. То есть прибыль застройщика — это разница между суммой, полученной от дольщиков, и затратами на строительство дома. Далее в статье мы будем говорить именно о таком варианте договора.

Законом № 214-ФЗ о долевом строительстве предусмотрено, что деньги дольщиков подлежат направлению на строго определенные цели (например, на подготовку проектной документации и выполнение инженерных изысканий для строительства, на строительство систем инженерно-технического обеспечения)ч. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ. При этом Закон не обязывает застройщика отчитываться перед дольщиком, куда именно и в какой сумме направлены его деньги.

Контролировать целевое расходование денег дольщиков вправе только некий контролирующий органп. 1 ч. 6 ст. 23 Закона № 214-ФЗ.

В Москве уполномоченным органом по контролю в области долевого строительства является Комитет по обеспечению реализации инвестиционных проектов в строительстве и контролю в области долевого строительстваПостановление Правительства Москвы от 26.04.2011 № 157-ПП.

Но дело в том, что в силу специфики своей деятельности застройщики в принципе не могут организовать учет так, чтобы можно было определить, на что потрачены средства каждого дольщика. Ведь деньги поступают на расчетный счет от дольщика общей суммой, в которой сидит и вознаграждение застройщика. Кроме того, деньги поступают к застройщику не одновременно от всех дольщиков, а постепенно, в течение всего процесса строительства. Поэтому сначала средств дольщиков не хватает и застройщики строят объект не только на деньги дольщиков, но и на собственные (чаще всего привлекают кредиты). То есть деньги поступают на расчетные счета застройщиков из различных источников, а затем направляются на строительство, например на оплату счетов подрядчиков, на погашение кредитов. Организовать раздельный учет денежных потоков, а следовательно, и контроль за целевым использованием в таких условиях практически невозможно. А значит, деньги дольщиков не являются целевым финансированием с точки зрения бухучета.

Таким образом, по экономическому содержанию ситуация 2 аналогична ситуации 1.

Значит, исходя из требования приоритета содержания перед формой в бухучете и отчетности застройщика, привлекающего деньги как по договору инвестирования, так и по ДДУ, нужно признавать строящийся объект на счете 43 (иногда используют счет 41) в балансе в группе статей «Запасы» (строка 1210). А в отчете о финансовых результатах — выручку от реализации построенного объекта при передаче его дольщикупп. 12, 16—18 IFRIC 15.

Обратите внимание: речь идет только о бухгалтерском учете, а к вопросам налогового учета и НДС мы обратимся позднее.

Схема проводок будет такая (проводки по НДС не приводятся, так как сам порядок исчисления НДС мы рассмотрим ниже).

Дт Кт
Получены деньги от инвестора 51 «Расчетные счета» 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Отражены затраты на выполнение работ подрядчиками, на вознаграждение техническому заказчику и т. д. 20 «Основное производство» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Построенный объект отражен в составе готовой продукции 43 «Готовая продукция» 20 «Основное производство»
Признана выручка от реализации построенного объекта 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 90-1 «Выручка»
Учтена себестоимость возведенного объекта 90-2 «Себестоимость» 43 «Готовая продукция»

Как по договору инвестирования строительства коммерческой недвижимости, так и по ДДУ цена договора может быть определена как сумма денег на возмещение затрат застройщика на строительство и сумма денег на оплату услуг застройщика. В этом случае деятельность застройщика является, по сути, агентской. Но на практике такие договоры не получили распространения.

Налоговый учет

На сегодняшний день позиция контролирующих органов и судов по вопросам налогообложения деятельности застройщиков состоит в том, что они, независимо от условий договоров на финансирование строительства, по сути, являются агентами и оказывают инвестору услугу. Как мы уже говорили, такой подход в большинстве случаев не соответствует сущности отношений между инвестором (дольщиком) и застройщиком. Тем не менее эта позиция является устойчивой как для целей налогообложения прибыли, так и для НДС. Она не изменилась даже после разъяснений Пленума ВАС о том, что с правовой точки зрения инвестиционные договоры — это чаще всего договоры купли-продажи будущей недвижимой вещип. 4 Постановления Пленума ВАС от 11.07.2011 № 54.

Посмотрим, как застройщику нужно считать налог на прибыль и НДС по инвестиционным договорам и ДДУ.

С точки зрения «прибыльного» учета деньги, полученные от инвесторов или дольщиков, считаются средствами целевого финансированияподп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Стоимость переданного инвесторам (дольщикам) объекта строительства не признается выручкой застройщика для целей налогообложения. В свою очередь, затраты застройщика на возведение объекта также не учитываются в расходахп. 17 ст. 270 НК РФ. Если в договоре выделено вознаграждение застройщика, оно включается в доходы, облагаемые налогом на прибыль.

Такой подход распространяется и на те ситуации, когда в договоре указана фиксированная сумма, которую инвестор должен заплатить за объект недвижимости, и не выделено вознаграждение застройщика. То есть средства инвестора принято считать целевыми, несмотря на то что застройщик не представляет ему отчета о понесенных затратах.

Правда, положения подп. 14 п. 1 ст. 251 НК применяются, только если застройщик использует средства инвесторов по назначению и ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевого финансирования. В противном случае их нужно включить во внереализационный доход. Но, как мы уже говорили, застройщики не ведут раздельный учет затрат, оплаченных из средств дольщиков и из собственных средств. Что интересно, налоговые органы этого и не требуют. Обычно они действуют так. Подсчитывают по данным учета застройщика себестоимость строительства одного квадратного метра здания, умножают на количество квадратных метров, переданных застройщиком инвестору (дольщику). Затем сравнивают полученную величину с суммой денег, которую застройщик получил от инвесторов. Если застройщик получил от инвесторов больше, чем потратил на переданные им квадратные метры, значит, разница — это то, что потрачено не по назначению и подлежит обложению налогом на прибыль как внереализационные расходыПостановление ФАС СЗО от 17.06.2013 № А26-5720/2011.

Но чаще всего разницу между суммой денег, полученной от инвесторов (дольщиков), и суммой расходов застройщика на возведение переданного им объекта принято называть экономией застройщика, а не нецелевым расходом. Она учитывается при налогообложении прибыли по окончании строительства объекта, в момент передачи его инвесторуПостановление ФАС МО от 28.01.2014 № Ф05-16991/2013.

Такой порядок налогообложения применяется как к договорам инвестирования, так и к ДДУПисьмо Минфина от 29.07.2013 № 03-03-06/1/30040.

По нашему мнению, наличие так называемой экономии само по себе говорит о том, что застройщик реализует инвестору продукцию (результат работ), а не услуги. В противном случае деньги, не истраченные на строительство, должны были бы возвращаться инвесторам, а не оседать в кармане застройщика.

Казалось бы, сложившийся подход к налогообложению деятельности застройщиков на сегодняшний день устраивает всех: и налоговые органы, и налогоплательщиков.

Но из-за того что НК трактует любые деньги инвесторов как целевые поступления, возникают и негативные последствия.

Если у застройщика по инвестиционным договорам или ДДУ появится убыток, то учесть его без споров с налоговиками не получитсяПисьмо Минфина от 03.02.2012 № 03-03-06/1/62. Логика ясна: если уж считать застройщика агентом, который строит на деньги инвесторов, то перерасход на стройке — проблема инвесторов, а не застройщика. Иногда с налоговиками соглашается и судПостановление ФАС ВСО от 07.08.2013 № А33-120/2012.

Но чаще всего судьи поддерживают застройщиков и разрешают учесть убытки при налогообложении прибылиПостановления ФАС ДВО от 23.08.2013 № Ф03-3710/2013; ФАС УО от 15.12.2010 № Ф09-10505/10-С3; ФАС МО от 28.03.2014 № А40-75073/13.

НДС

Для целей обложения НДС деятельность застройщика также считается агентскойп. 22 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33.

Поскольку деньги, полученные от инвесторов и дольщиков, считаются целевыми поступлениями, а не авансами, с них не нужно платить авансовый НДС (если застройщик не является «по совместительству» подрядчиком). Правда, иногда налоговые органы на местах все же пытаются переквалифицировать ДДУ в договоры купли-продажи будущей недвижимости и доначислить авансовый НДС, но безуспешноПостановления ФАС ВСО от 15.04.2013 № А78-3003/2012, от 18.11.2013 № А78-10830/2012.

Соответственно, НДС облагается вознаграждение застройщика, которое определяется по окончании строительства, в момент передачи объекта инвестору (кроме вознаграждения, связанного со строительством жилья)п. 1 ст. 146, подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Так называемая экономия, по сути, также является вознаграждением застройщика, поэтому если речь идет о строительстве коммерческой недвижимости (или объектов производственного назначения в многоквартирном доме), то такое вознаграждение облагается НДС по расчетной ставке 18/118подп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ; Письма Минфина от 20.11.2012 № 03-07-10/29, от 15.08.2012 № 03-07-10/17.

А если застройщик строит жилье, то не только его вознаграждение, но и экономия средств инвестора не облагается НДС (если объекты введены в эксплуатацию и переданы дольщикам после 01.10.2010)Письмо Минфина от 26.10.2011 № 03-07-10/17; Постановление ФАС УО от 09.04.2013 № Ф09-1449/13.

Входной НДС по подрядным работам к вычету у застройщика не принимается, а передается инвестору по сводному счету-фактуреПисьмо Минфина от 18.10.2011 № 03-07-10/15.

Если застройщик применяет порядок отражения операций, предусмотренный МСФО, то проводки по НДС в части стоимости работ подрядчика будут такие:

  • дебет 19 – кредит 60 — предъявлен НДС подрядчиками по выполненным работам;
  • дебет 62 – кредит 19 — «подрядный» НДС перевыставлен инвестору.

***

Несмотря на то что традиционный порядок бухучета у застройщиков не отражает экономическую сущность операций в строительстве, отказываться от него преждевременно. Во-первых, он настолько укоренился, что и бухгалтеры, и пользователи бухгалтерской отчетности понимают, что на самом деле означают внеоборотные активы и целевое финансирование в отчетности застройщика. То есть, как ни парадоксально, даже «неправильная» отчетность выполняет свою информационную функцию. А во-вторых, традиционный порядок бухучета на сегодняшний день совпадает с общепринятым порядком налогообложения у застройщиков.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Основные средства / недвижимость / капвложения»:

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *