Возвратные отходы производства

Что такое возвратные отходы и как правильно их учитывать

Любое предприятие мечтало бы о том, чтобы производство было безотходным, но это невозможно по объективным причинам. Предприниматели стремятся минимизировать отходы, одним из путей является повторное использование или реализация некоторых ресурсов. Поэтому для бухгалтерии актуален вопрос учета и оценки таких отходов.

Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета возвратных отходов производства.

Что такое возвратные отходы

Точного определения отходов в законодательстве о бухгалтерском учете не существует. Оно трактуется в Федеральном законе №89-ФЗ от 24 июля 1998 года «Об отходах производства и потребления». Отходами называется ресурсы, которые остались от использования сырья, материалов, любых продуктов производства и потребления, а также готовые изделия, которые больше не обладают потребительскими свойствами. Их делят на:

  • безвозвратные – непригодные к дальнейшему использованию;
  • возвратные – те, которые могут в какой-либо форме использоваться снова или быть реализованы.

Нюансы определения возвратных отходов раскрыты в методических указаниях по отраслевому бухгалтерскому учету, а также в Налоговом кодексе РФ (в части исчисления налога на прибыль). Возвратными отходами называются те остатки ресурсов, которые полностью или частично лишились исходных потребительских свойств, почему их более нельзя применять по назначению, либо это применение несет повышенные затраты.

Свойства возвратных отходов

  • являются материальным ресурсом;
  • обладают измененными свойствами, по сравнению с исходным сырьем;
  • появились в результате производственного процесса;
  • из них можно извлечь некоторую экономическую выгоду.

Классификация возвратных отходов

С точки зрения применения предприятием и, соответственно, бухгалтерского учета, возвратные отходы делятся на две группы:

  1. Используемые – те, которые предприятие планирует снова применить по прямому назначению: для производства продукции или каких-либо вспомогательных процессов.
  2. Неиспользуемые – те, которые предприятие потребляет по иным назначениям, например, как топливо, упаковку, хознужды. К этой группе относятся возвратные отходы, продаваемые предприятием на сторону.

Какие отходы не относят к возвратным

От возвратных резко отграничены безвозвратные потери (усушка, утруска, испарение, улетучивание, угар и т.п.). Кроме таких потерь, не относят к возвратным отходам:

  • остатки сырья и его запасов, которые будут переданы в другие структурные подразделения, где будут применяться полноценно в качестве исходного сырья;
  • сопряженная продукция (попутная) – то, что получается в результате производственного процесса, помимо запланированных продуктов, при этом не утрачиваются исходные сырьевые свойства.

Такие «отходы» можно использовать в качестве сырья для других изделий либо сделать их самостоятельным товаром.

ВАЖНО! Отличать возвратные от иных видов отходов принципиально потому, что их признание влияет на формирование себестоимости продукции и базу налога на прибыль.

Как учитывать возвратные отходы

С точки зрения бухгалтерского учета, возвратные отходы являются обычными материалами. Для их учета применяются счет 10 «Материалы», к которому открываются субсчета 10.1 «Сырье и материалы», 10.12 «Возвратные отходы». Рассмотрим, как происходит их учет на практике.

1 этап: учет количества. Когда ресурсы выбывают из производства, нужно посчитать количество (вес, объем или иную меру) готовой продукции и получившихся в результате производства возвратных отходов. Чаще всего применяются следующие способы:

  • взвешивание;
  • поштучный пересчет;
  • расчетный метод (если прямое определение количества невозможно) – утвержденный норматив по отходам умножить на количество выпущенной продукции.

2 этап: оформление накладной. Это документ, являющийся основанием для оприходования таких отходов и последующего их хранения или движения как матценностей. При передаче на склад оформляют сдаточную накладную, при иных формах динамики – накладную на внутреннее перемещение (форма ТОРГ-13). Допускается составление приходного ордера (М-4), требования-накладной (М-11). Данная документация станет основанием для контроля материальных затрат в бухучете и налоговом учете.

3 этап: сдача на склад. Можно передавать такие отходы на хранение не только кладовщику склада, но и другому лицу, несущему материальную ответственность (как это принято в конкретной организации). Принимаются отходы по одному из вышеуказанных документов.

4 этап: выдача со склада. Когда возвратные отходы потребуется взять со склада для дальнейшего использования или отгрузки на продажу, нужно будет выписать новое требование-накладную. Для реализации предусмотрены формы М-15 или ТОРГ-12.

Признание возвратных отходов

Главная особенность возвратных отходов с точки зрения учета – это момент, когда они «выходят» из себестоимости продукции и приходуются самостоятельно, соответственно, влияют на налоговую базу. Есть 2 возможных варианта:

  • учет в момент принятия отходов к реализации или использованию – чаще применяется, но имеет минус в уменьшении контроля над сохранностью, зато легче произвести оценку;
  • учет в момент образования – точнее учитывается количество, но труднее оценить, так как последующая судьба отходов еще не ясна.

К СВЕДЕНИЮ! Более правильным является момент принятия к учету по факту образования, поскольку учет возвратных отходов в последующих периодах искажает себестоимость предыдущей или последующей партии продукции.

Оценка возвратных отходов при налоговом учете

Поскольку возвратные отходы считаются материалами, они должны приходоваться своевременно: по факту их появления и последующей сдачи на склад. Они уменьшают стоимость того материала, из которого были образованы, так как в результате вернутся в производство.

Оценка этого вида отходов зависит от того, как именно они будут использованы в дальнейшем:

  • если их применят к дальнейшему производству на своем же предприятии, то их стоимость будет равняться стоимости использования;
  • при продаже на сторону они отражаются в налоговом учете по цене покупки.

Естественно, возникнет некоторое расхождение с бухгалтерской оценкой, которая устанавливается методом исчисления. В этом случае делают дополнительную корректирующую проводку (некоторые источники утверждают, что корректировать возникшую «бухгалтерскую ошибку» не надо).

Образцы проводок и расчетов

Условия примера: ООО «Кармелита» изготавливает деревянную мебель. Из остающихся опилок и стружек штампуются древесно-стружечные плиты. Отходы от производства мебели сразу передаются в цех по изготовлению ДСП либо продается на сторону. Представим, что в текущем году производственные затраты «Кармелиты» на производство мебели составили 1 500 000 руб., не включая НДС, стоимость опилок и стружек вычислена как 180 000 руб., а затраты на изготовление ДСП составили 550 000 руб. без НДС. Рассмотрим особенности учета и порядок оформления проводок в различных гипотетических ситуациях:

  1. Опилки применяются в собственном производстве. Для налогообложения прибыли стоимость материальных затрат уменьшится на цену возвратных отходов, которые стали материалом. Следует исключить из себестоимости мебели цену опилок и стружек, которые вернулись в производство. Итак, в налоговом учете «Кармелита» признает следующие затраты: 1 500 00 – 180 000 = 1 320 000 руб. Когда опилки идут в дело, их стоимость также войдет в материальные затраты. Поэтому расходы на выпуск ДСП в отчетном периоде будут следующими: 550 000 + 180 000 = 730 000 руб.
  2. Опилки проданы. Цены на рынке на опилки и стружку в расчетном периоде составляли 800 руб. за тонну без НДС. Именно по рыночной стоимости следует оценивать реализуемые на сторону возвратные отходы. Представим, что «Кармелита» продала 300 т опилок. В таком случае материальные расходы для налогообложения будут признаны в количестве 1 500 000 – 300 х 800 = 1 260 000 руб. Доход от продажи возвратных отходов составит 240 000 руб. без НДС.
  3. Бухгалтерские проводки по этим операциям.

При использовании в собственном производстве:

  • дебет 20 «Основное производство», кредит 10.1 — 1 500 000 руб. — передача в производство сырья для производства мебели;
  • дебет 20, кредит 10.1 — 550 000 руб. – передача в производство сырья и материалов для ДСП;
  • дебет 10.12, кредит 20 – 180 000 руб. – оприходование возвратных отходов, уменьшение материальных затрат за данный период;
  • дебет 20, кредит 10.12 – 180 000 руб. – передача опилок и стружки в производство;
  • дебет 43 » Готовая продукция», кредит 20 – 1 320 000 руб. – формирование себестоимости готовой мебельной продукции;
  • дебет 43, кредит 20 – 730 000 руб. – формирование себестоимости ДСП.

При реализации на сторону:

  • дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит 91.1 «Прочие доходы» – 240 000 руб. – признание выручки от реализации возвратных отходов (опилок и стружки);
  • дебет 91.2 «Прочие расходы», кредит 68 «Налоги и сборы», субсчет «НДС» – начисление налога на добавленную стоимость;
  • дебет 91.2 «Прочие расходы», кредит 10 «Материалы» – списание стоимости реализованных опилок и стружек как материальных активов.

Учет возвратных отходов

Мы не ошибемся, если скажем, что бухгалтеру любого промышленного предприятия так или иначе знаком вопрос оценки и учета возвратных отходов. Это обусловлено спецификой деятельности, а именно преобразованием различных сырья и материалов в готовые изделия. Конечно, безотходное производство — одна из важнейших задач любого хозяйствующего субъекта. Однако сегодня она решается посредством рационального использования тех отходов, которые имеют место при переработке исходного сырья в готовую продукцию. Со своей стороны отметим, что причины учетных проблем возвратных отходов, как и многих других неразрешенных бухгалтерских вопросов, кроются в отсутствии отраслевых документов по учету затрат и калькулированию себестоимости. В связи с этим обращаем особое внимание на то, что в разработке методики учета возвратных отходов должны принимать участие представители как бухгалтерской и налоговой служб предприятия, так и экономического отдела. Только в этом случае можно добиться желаемого результата — продуманной, выгодной, экономически обоснованной политики в отношении такой составляющей производственного процесса, как возвратные отходы.

Понятие возвратных отходов

В системе действующих нормативных документов понятие возвратных отходов определено лишь в Налоговом кодексе. Так, согласно п. 6 ст. 254 НК РФ в целях применения гл. 25 НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Формулировка, предложенная законодателями, весьма расплывчата. Это вполне объяснимо, поскольку мы имеем дело с попыткой подвести под один знаменатель множество факторов, характерных для различных направлений деятельности. В итоге получилось, что к возвратным отходам отнесены в том числе остатки других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Применение данного определения приводит к тому, что налогоплательщики могут отнести к возвратным отходам и те ресурсы, которые «исторически» к ним не относятся, поскольку согласно тому же п. 6 ст. 254 НК РФ стоимость возвратных отходов уменьшает материальные расходы.

Так, у организации, оказывающей услуги по перевозке, вполне закономерно возникает вопрос: можно ли считать возвратным отходом запасные части, снятые с транспортного средства и установленные на другую машину? Исходя из определения возвратных отходов никаких стоп-факторов именно так расценивать ситуацию нет. Поскольку в принципе достаточно сложно представить, какие еще материальные ресурсы могут возникнуть при оказании услуг.

Однако Минфин не допускает такого вольного применения на практике термина возвратных отходов, пусть и неудачно сформулированного. В Письме от 10.09.2007 N 03-03-06/1/656 чиновники разъяснили, что стоимость указанных запчастей учитывается в составе внереализационных доходов (а не относится в уменьшение материальных расходов) как полученных при демонтаже или разборке ОС (п. 13 ст. 250 НК РФ). Это, в свою очередь, влечет применение п. 2 ст. 254 НК РФ о том, что в составе материальных расходов стоимость таких МПЗ признается в размере суммы налога на прибыль (24%), исчисленной со стоимости их оприходования.

Это лишь один из немногих примеров противоречия одних налоговых норм другим. Однако наша задача заключается не в поиске правовых коллизий, а в стремлении четко определить понятие «возвратные отходы». Для этого необходимо изучить историю вопроса и обратиться к документам советских и постсоветских времен. За основу возьмем Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях <1> (далее — Основные положения). Согласно п. 27 данного документа к возвратным отходам относятся остатки сырья, материалов или полуфабрикатов, образовавшиеся в процессе превращения исходного материала в готовую продукцию, утратившие полностью или частично потребительные качества исходного материала (химические или физические свойства, в том числе полномерность, конфигурацию и т.п.) и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению. Таким образом, в Основных положениях четко сказано, что возвратные отходы — это остатки конкретных ресурсов, полученные из исходного сырья при совершении определенного действия — производства готовой продукции. Возвратные отходы подразделяются на используемые и не используемые в производстве. Используемые возвратные отходы — отходы, которые могут быть потреблены самим предприятием для изготовления продукции основного или вспомогательного производства. Неиспользуемые возвратные отходы могут быть потреблены самим предприятием лишь в качестве материалов, топлива либо на другие хозяйственные нужды или реализованы на сторону.

<1> Утверждены Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.

По вопросу того, что нельзя отнести к возвратным отходам, нормы Основных положений и п. 6 ст. 254 НК РФ идентичны: не относятся к возвратным отходам остатки МПЗ, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Приведем примеры возвратных отходов: в фанерном производстве — карандаши, шпон; при производстве ДСП — опилки; при производстве столярно-строительных изделий, паркета — кусковые отходы, обрезки досок, рейки, стружка, опилки и т.д. <2>; в молочной промышленности — обезжиренное молоко, пахта и молочная сыворотка <3>; в масложировой промышленности — лузга, гудроны, фузы и жиры <4>.

<2> Отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях лесопромышленного комплекса, утв. Минэкономики России 19.10.1994, Методические рекомендации (Инструкция) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утв. Минэкономики России 16.07.1999.
<3> Согласно Инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности, утв. Минсельхозпродом России 19.03.1996.
<4> Согласно Методическим рекомендациям по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утв. Приказом Минсельхоза России от 14.12.2004 N 537.

Выделяют также термин «безвозвратные отходы». К ним относятся отходы, которые не могут быть использованы при существующем состоянии техники, и технологические потери: угары, усушка, улетучивание и т.п.

Почем опиум?

Для финансового работника важно знать не только, что в данном случае относится к возвратным отходам, но и как это «что» оценить. Согласно п. 6 ст. 254 НК РФ возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

  • по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
  • по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

В свою очередь, в п. 111 Методических указаний по учету МПЗ <5> говорится, что стоимость отходов (обезличенных) определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (по цене возможного использования или продажи).

<5> Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Из приведенных выше норм следуют два важных вывода:

  1. бухгалтерскую и налоговую оценки возвратных отходов можно привести к единому стоимостному значению. Однако универсальных формул для расчета стоимости возвратных отходов нет;
  2. при использовании возвратных отходов в производстве их следует оприходовать по пониженной цене исходного материала (цене возможного использования), а при намерении продать их — по цене реализации.

Рассмотрим подробнее применение закона на практике.

Порядок определения цены возможного использования…

…возвратных отходов необходимо разработать исходя из специфики производственной деятельности и закрепить в локальном нормативном акте по предприятию. Как было отмечено выше, универсальных рецептов нет, поскольку методика должна учитывать субъективные факторы, такие как технология производства, свойства исходного сырья и полученных возвратных отходов.

Так, в молочной промышленности базой для ценообразования на возвратные отходы служит их сравнительная питательная ценность, в основу которой положены жиры и белки. Результат в среднем такой: стоимость возвратного отхода равна половине стоимости исходного сырья. Это не единственный пример, когда технологическая обработка удешевляет исходное сырье на 50%. Например, в бумажной промышленности стоимость возвратных отходов, полученных от использования покупных бумаги и картона, определяется в размере 50% от цены их приобретения. Однако некоторые эксперты полагают, что при объективной оценке возвратных отходов и затрат, связанных с дальнейшим использованием, их стоимость может, напротив, превысить стоимость исходных материалов.

Таким образом, очевидно, что разработка способа оценки возвратных отходов — это в первую очередь задача экономиста предприятия, которому следует выбрать и обосновать определенный подход, поскольку здесь первоочередными являются вопросы планирования себестоимости и рентабельности выпуска продукции на основе вторичного сырья. Вопросы налогообложения вторичны, так как общая сумма материальных затрат на сырье останется неизменной независимо от того, в какой оценке будет вычленена из них стоимость возвратных отходов, используемых в производстве продукции.

Пример 1. Исходным сырьем ООО «Стекольный завод» является шихта, однако в производстве продукции используются и возвратные отходы — стеклобой. Согласно методике предприятия он оценивается в 2/3 стоимости исходного сырья. Выручка от реализации 1-й партии продукции составила 1180 руб., в том числе НДС — 180 руб. Затраты по ее выпуску отражены на счете 20-1 в сумме 800 руб., в том числе на исходное сырье — 500 руб. Количество отпущенного сырья — 2 т. Стоимость возвратных отходов (0,5 т) в соответствующей оценке составила 83 руб. Они были оприходованы на определенный счет учета материалов и отпущены в производство 2-й партии продукции, себестоимость которой составила: исходное сырье — 417 руб. (его понадобилось 1,67 т), возвратные отходы (0,5 т) — 83 руб., прочие расходы — 300 руб. Выручка от реализации 2-й партии продукции равна также 1180 руб., в том числе НДС — 180 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Стекольный завод» будут сделаны следующие проводки:

Дебет Кредит Сумма,
руб.
Сформированы затраты на производство 1-й
партии продукции
20-1 10, 70,
60, 69
800
Оприходованы возвратные отходы 10-1 20-1 83
Сформирована стоимость готовой продукции 43 20-1 717
Отражена выручка от реализации 1-й партии
продукции
62 90-1 1180
Начислен НДС 90-3 68 180
Отражена себестоимость выпущенной продукции 90-2 43 717
Сформирован финансовый результат по 1-й
партии продукции
90-9 99 283
Отпущены возвратные отходы на производство
2-й партии продукции
20-1 10-1 83
Отпущено исходное сырье на производство 2-й
партии продукции
20-1 10-1 417
Отражены прочие затраты 20-1 70, 60,
69
300
Сформирована стоимость готовой продукции 43 20-1 800
Отражена выручка от реализации 2-й партии
продукции
62 90-1 1180
Начислен НДС 90-3 68 180
Отражена себестоимость выпущенной продукции 90-2 43 800
Сформирован финансовый результат по 2-й
партии продукции
90-9 99 200

Цена реализации

При намерении реализовать полученные возвратные отходы на сторону их следует оприходовать по цене реализации. Существует несколько мнений о том, что подразумевается под такой ценой. Одни эксперты считают, что цена реализации — это рыночная цена, определяемая по правилам ст. 40 НК РФ (Письмо Минфина России от 24.08.2007 N 03-03-06/1/591). Другие подразумевают под ней цену, которая фактически согласована между продавцом и покупателем (указана в конкретном договоре). Третьи считают, что это некая предполагаемая цена реализации, которая отличается от первых двух величин. Особенно актуален такой подход на фоне нестабильности цены на сырье.

Используя в примере условие об удорожании исходного сырья, а следовательно, и возвратных отходов, можно увидеть, что выполнение бухгалтерских и налоговых требований к оценке возвратных отходов, предназначенных для продажи, может привести к искажению показателя себестоимости продукции. Конечно, это частный случай, но законодательные нормы должны быть универсальны. Кроме того, добавим, что, каким бы подходом ни руководствовалось предприятие при оценке возвратных отходов на продажу, любой вариант цены должен соответствовать понятию рыночной (шаг 20%), однако даже при нарушении данного принципа сложно определить риски предприятия.

Пример 2. ООО «Древесина» не использует возвратные отходы — стружку и опилки — в производстве продукции, а реализует их на сторону. Средняя цена реализации данных отходов без учета НДС составляет 2 руб/кг, поэтому при оценке возвратных отходов бухгалтер руководствуется именно этой величиной. Выручка от реализации готовых изделий составила 590 руб., в том числе НДС — 90 руб. Себестоимость выпуска — 250 руб. Количество полученных возвратных отходов — 50 кг.

В бухгалтерском учете ООО «Древесина» будут сделаны следующие проводки:

Дебет Кредит Сумма,
руб.
Сформированы затраты на производство
продукции
20-1 10, 70,
60, 69
250
Оприходованы возвратные отходы 10-6 20-1 100
Сформирована стоимость готовой продукции 43 20-1 150
Отражена выручка от реализации 62 90-1 590
Начислен НДС 90-3 68 90
Отражена себестоимость выпущенной продукции 90-2 43 150
Сформирован финансовый результат по
основному виду деятельности
90-9 99 350

В связи с повышением цен на пиломатериалы стоимость текущей поставки возвратных отходов (в количестве 50 кг) была пересмотрена и определена как 3,54 руб/кг, в том числе НДС — 18%.

Отражена выручка от реализации возвратных
отходов (50 кг x 3,54 руб/кг)
62 91-1 177
Начислен НДС
((50 кг x 3,54 руб/кг) x 18/118)
91-2 68 27
Списана стоимость возвратных отходов 91-2 10-6 100
Сформирован финансовый результат от
реализации возвратных отходов
90-9 99 50

Общий финансовый результат — 400 руб.

Предположим, что бухгалтер заранее знал о повышении цены на текущую партию возвратных отходов и решил оприходовать их по цене, которая уже согласована с покупателем.

В бухгалтерском учете ООО «Древесина» были бы сделаны следующие проводки:

Дебет Кредит Сумма,
руб.
Сформированы затраты на производство
продукции
20-1 10, 70,
60, 69
250
Оприходованы возвратные отходы 10-6 20-1 150
Сформирована стоимость готовой продукции 43 20-1 100
Отражена выручка от реализации 62 90-1 590
Начислен НДС 90-3 68 90
Отражена себестоимость выпущенной продукции 90-2 43 100
Сформирован финансовый результат по
основному виду деятельности
90-9 99 400
Отражена выручка от реализации возвратных
отходов (50 кг x 3,54 руб/кг)
62 91-1 177
Начислен НДС
((50 кг x 3,54 руб/кг) x 18/118)
91-2 68 27
Списана стоимость возвратных отходов 91-2 10-6 150
Сформирован финансовый результат от
реализации возвратных отходов (справочно)
90-9 99 0

Общий финансовый результат остался неизменным — 400 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, в связи с этим очевидно, что, как бы предприятие ни понимало термин «цена реализации», результат один и тот же. Однако на примере видно, что в условиях повышения цен на исходное и возвратное сырье себестоимость основной продукции стремится к нулю, а это, в свою очередь, считается искажением учетных данных, которые являются основой при составлении бухгалтерской отчетности для внешних и внутренних пользователей.

Здесь уместно сделать небольшое отступление и снова обратиться к документу «переходного периода» — Постановлению N 552 <6>. В нем был изложен следующий принцип оценки возвратных отходов:

  • по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону;
  • по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

<6> Постановление Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121.

Иными словами, пониженная цена исходного сырья (цена возможного использования) являлась критерием при оценке возвратных отходов в двух случаях: когда предприятие либо использует их в производстве продукции, либо реализует на сторону. Этот принцип перестал действовать в связи с появлением ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», Методических указаний по учету МПЗ и Налогового кодекса. Однако следует отметить, что в нем определенно присутствовал здравый смысл. Применение данного принципа было бы более правильным с методологической точки зрения, так как он обеспечивал формирование достоверных данных о себестоимости выпущенной продукции, финансового результата по основному виду деятельности и прибыли, полученной от реализации возвратных отходов (если предприятие не использует отходы в производстве). Если говорить условно, сейчас прибыль от продажи возвратных отходов является составляющей выручки по обычным видам деятельности.

Когда принять к учету?

Этот вопрос является дискуссионным, так как некоторые эксперты утверждают, что НК РФ не устанавливает особых правил в части определения момента отражения в учете возвратных отходов, а значит, и момента уменьшения величины материальных расходов на их стоимость. Эти рассуждения приводят к мысли о том, что возвратные отходы «появляются» в учете только в тот момент, когда они отпускаются в производство (на сторону). Отсюда возникают вопросы: как составить налоговую декларацию, если материальные расходы на производство продукции в полном объеме учтены в одном отчетном (налоговом) периоде, а возвратные отходы использованы (реализованы) в другом? Как отразить в учете стоимость возвратных отходов, если в периоде их фактического использования у предприятия отсутствуют материальные затраты (величина которых по общему правилу должна быть скорректирована)?

Вспомним фразу, ставшую крылатой: «Может быть, что-то в консерватории подправить?». Это как раз тот случай, когда теория не выдерживает проверки практикой. По нашему мнению, возвратные отходы следует сразу же оприходовать и оценить в момент возникновения. Аргументов несколько. Во-первых, согласно Методическим указаниям по учету МПЗ материалы в организации должны быть своевременно оприходованы (п. 48), в свою очередь, отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества (п. 111). В данный момент следует принять к учету и оценить возвратные отходы. Кстати, здесь также было бы удобнее исходить из их оценки по цене возможного использования, поскольку бухгалтер в этот момент может не располагать информацией о дальнейшей судьбе полученных отходов. Однако данный факт не должен влиять на момент принятия их к учету.

Во-вторых, наши оппоненты руководствуются в своих суждениях положениями ст. 272 НК РФ о порядке признания расходов. Так, датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов. Формально на эту дату имеются данные о полной стоимости исходного сырья, но отсутствуют данные о количестве и стоимости возвратных отходов. Однако не следует забывать о ст. 252 НК РФ и установленном в ней требовании в отношении обоснованности и документального подтверждения затрат.

Таким образом, наличие в бухгалтерском учете первичной документации о поступлении из производства возвратных отходов и методики их оценки будет косвенно опровергать экономическую обоснованность признанной в налоговом учете в полном объеме суммы материальных затрат.

К.О.Борисова

Эксперт журнала

«Промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение»

Вопросы оценки возвратных отходов

Пример 1

В производстве предприятия ООО «Трубный завод № 1» систематически образуются возвратные отходы в виде стружки, обрезков рулонного металлопроката, окончательного производственного брака, а также в виде деловых отходов. Деловые отходы представляют собой годную для дальнейшего применения (производства), но с определенными ограничениями, трубную продукцию, что отличает данный вид отходов от отходов первой, классифицированной нами группы, годных лишь для переплавки в металл.

ООО «Трубный завод № 1» в течение всего 2006 г. оценивало деловые отходы по цене 1250 руб. за тонну. Обоснование принятой ООО «Трубный завод № 1» оценки деловых отходов отсутствует как в учетной политике, так и в иных локальных нормативных актах по бухгалтерскому учету и налогообложению.

В налоговом учете возвратные отходы оцениваются в порядке, установленном п. 6 ст. 254 «Материальные расходы» НК РФ:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Аналогичная по содержанию норма содержится в п. 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Необходимо сравнить современные нормы учета возвратных отходов с требованиями «доперестроечных» времен. Проанализируем Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (далее — Основные положения), утвержденные Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, Госкомстатом СССР 20 июля 1970 г.

Пункт 27 (абз. 4):

Возвратные отходы оцениваются (безвозвратные отходы оценке не подлежат) в следующем порядке:

а) по пониженной цене исходного сырья и материалов (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), или используются для нужд вспомогательного производства или изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода);

б) по установленным ценам на отходы, за вычетом расходов на их сбор и обработку, когда отходы, обрезки, стружка, сплески и др. идут в переработку внутри предприятия или сдаются на сторону;

в) по полной цене исходного сырья или материалов, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве кондиционного сырья или полномерного (полноценного) материала.

Как видно, подпункт 27а Основных положений практически полностью воспроизведен в современных требованиях к налоговому и бухгалтерскому учету.

Подпункт 27в в современных условиях хозяйствования, очевидно, не действует, так как если одна отрасль промышленности реализует другой отрасли промышленности полноценное сырье (являющееся для первой пусть и отходами), то их отношения в части ценообразования не могут строиться в зависимости от затрат на приобретение сырья продавцом.

Подпункт 27б также не был положен в основу современной формулировки порядка оценки возвратных отходов.

Вместо пунктов 27б и 27в появилась следующая формулировка оценки возвратных отходов: «… по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону». И никаких комментариев, хотя в подпункте 27б Основных положений рассматривались дополнительные факторы, которые могли оказать влияние на оценку стоимости возвратных отходов. К таким факторам относились, например расходы на сбор и обработку отходов.

Поскольку ООО «Трубный завод № 1» деловые отходы не использует в производстве в виде сырья, а реализует их на сторону, то оценка деловых отходов должна увязываться с их ценой реализации. При этом указанные выше действующие нормативные документы не раскрывают понятие цены реализации для целей оценки возвратных отходов. Вероятно, предполагалось, что данное понятие очевидно, но буквальное толкование рассматриваемого понятия сразу создает проблемы.

Цена реализации рассчитывается, как минимум, из себестоимости производства продукции, плановой прибыли и НДС. Поэтому при оценке отходов по цене реализации с учетом НДС нужно сразу планировать убыток от реализации не меньший чем сумма НДС. При не включении в оценку отходов НДС также возможно получение убытка за счет не учета расходов на сбор и продажу отходов. Если оценить отходы так, что финансовый результат от их реализации будет нулевым, то утраченным окажется важный стимул для своевременного выявления и реализации отходов (включая ценовую политику в отношении реализации отходов). Такой подход к оценке отходов может способствовать их превращению (включая деловые отходы) в неликвиды.

Конечно, оценка отходов с одной стороны весьма условна, так как не опирается на процедуру калькулирования фактической себестоимости, но с другой стороны от данной оценки зависит степень внимания руководства предприятия и конкретных исполнителей к проблеме эффективного использования отходов. Поэтому мы полагаем, что при оценке деловых отходов отпускная цена обязательно должна приниматься во внимание, как того требуют нормативные документы, но оценка деловых отходов должна также обеспечить требуемый задел рентабельности.

Первое, что кажется очевидным в этом плане, — нужно сравнить цены на основную продукцию и отходы.

Получаем простую пропорцию:

, (1)

где Цо — среднемесячная отпускная цена отходов без НДС, руб.;

Цт — среднемесячная отпускная цена трубы без НДС, руб.;

Во — выпуск отходов за месяц, т;

Вт — выпуск трубы за месяц, т;

Со — оценка выпуска отходов за месяц, руб.;

Ст — себестоимость выпуска трубы за месяц, руб.

Формула (1) может быть преобразована к следующему виду:

. (2)

Как в левой, так и в правой части формулы (2) содержатся выражения рентабельности соответственно отходов и готовой продукции.

Обобщая формулу (2) умножим ее правую часть на коэффициент k:

. (3)

Введенный коэффициент позволяет при получении оценки отходов управлять соотношением рентабельности отходов и основной продукции.

Рассчитаем уравнения оценки отходов при заданном коэффициенте k соотношения рентабельности побочной продукции (отходов) и основной продукции

Без дополнительных выкладок приводим формулы расчета оценки отходов.

При k ≠ 1:

. (4)

где С — общая себестоимость выпуска основной продукции и отходов.

При k = 1:

. (5)

Варьируемым параметром формулы (4) является коэффициент k. Как его определить?

Рассмотрим возможные способы определения данного коэффициента.

Очевидно, что 0 ≤ k ≤ 1. Убыток недопустим, а рентабельность выше той, которую обеспечивает основная продукция, представляется вне экономической логики — при этом следует производить не основной продукт, а отходы. Но в указанном интервале k может принимать любое значение. Например, можно руководствоваться исключительно эстетическими соображениями и выбирать k по методу золотого сечения (1 = 0,618033894 + 0,381966106). А можно принимать во внимание необходимость покрытия затрат, связанных с утилизацией (продажей) отходов. Возникает вопрос: допустим ли такой субъективизм?

Отвечая на данный вопрос, мы должны заметить, что оценка возвратных отходов никак не связана с их реальной себестоимостью. Действительно, если произвести не оценку, а калькуляцию себестоимость отходов, то она будет в большинстве производств выше отпускной цены. При этом нормативные документы по бухгалтерскому учету и налогообложению позволяют разницу фактической себестоимости отходов и их оценочной стоимости учесть в себестоимости основной продукции.

Воспользуемся методом золотого сечения и оценим возвратные отходы (деловые отходы) при рентабельности, составляющей 38,2 % от рентабельности основной продукции.

В табл. 1 сведены результаты оценки деловых отходов ООО «Трубный завод № 1» и оценки деловых отходов, произведенных по представленной выше методике.

Таблица 1. Выпуск трубы и деловых отходов за 2006 год

Месяц

Выпуск в тоннах

Общая себестоимость, руб.

Средняя отпускная цена трубы, 1 т

Средняя отпускная цена отходов, 1 т

Себестоимость выпуска трубы, руб.

Себестоимость выпуска отходов, руб.

Себестоимость 1 т трубы, руб.

Оценочная стоимость 1 т отходов, руб.

Рента-бельность трубы, %

Рента-бельность отходов, %

Оценочная стоимость 1 т отходов по данным предприятия, руб.

Отклонение от расчетных данных на 1 т, руб.

Отклонение от расчетных данных на выпуск, руб.

Труба

Деловые отходы

Итого

Январь

77 781 520,24

17 098,96

6197,11

77 464 556,91

316 963,33

15 317,54

5933,53

4,44

–4683,53

–250 189,58

Февраль

74 541 793,26

17 286,08

6407,13

74 221 532,45

320 260,81

15 282,61

6101,60

5,01

–4851,60

–254 650,81

Март

84 933 692,12

16 872,50

5732,33

84 547 515,39

386 176,73

14 845,33

5448,16

5,22

–4198,16

–297 574,23

Апрель

88 753 636,91

16 647,90

7410,95

88 252 531,01

501 105,90

14 652,08

7044,44

5,20

–5794,44

–412 187,15

Май

101 767 923,35

16 726,36

7267,56

101 281 949,80

485 973,55

14 692,77

6902,64

5,29

–5652,64

–397 968,55

Июнь

115 832 646,38

17 375,05

6704,10

115 357 801,18

474 845,20

14 882,14

6300,94

6,40

–5050,94

–380 643,95

Июль

152 679 452,23

19 380,70

7745,45

151 997 243,88

682 208,35

16 596,72

7279,06

6,41

–6029,06

-565 055,85

Август

173 743 495,57

19 694,99

7140,49

173 064 201,34

679 294,23

17 655,19

6838,69

4,41

–5588,69

–555 130,48

Сентябрь

172 087 973,38

19 680,53

7550,35

171 301 716,55

786 256,83

17 581,11

7220,98

4,56

–5970,98

–650 150,58

Октябрь

179 007 466,45

19 380,76

7516,50

178 194 867,12

812 599,33

17 567,10

7231,33

3,94

–5981,33

–672 134,33

Ноябрь

174 824 226,54

19 551,43

7675,68

174 192 069,77

632 156,77

17 723,43

7384,75

3,94

–6134,75

–525 153,02

Декабрь

131 457 880,38

19 692,24

6666,54

130 701 655,45

756 224,93

18 027,16

6439,35

3,53

–5189,35

–609 427,43

Итого

92 204

93 215

1 527 411 706,81

Х

Х

Х

Х

Х

Х

Х

Х

Х

Х

-5 570 265,95

Таким образом, расчет показал, что себестоимость деловых отходов занижена на сумму более 5,5 млн руб.

Пример 2

ООО «Стекольный завод № 1» производит сортовую стеклопосуду. Основным сырьем является шихта, но до 40 % в объеме используемого сырья составляет стеклобой. В 2006 г. стеклобой оценивался в размере ⅔ цены шихты. Обоснование принятой ООО «Стекольный завод № 1» оценки деловых отходов отсутствует как в учетной политике, так и в иных локальных нормативных актах по бухгалтерскому учету и налогообложению

Данные о списании сырья в производство приведены в табл. 2.

Таблица 2. Списание сырья в производство в 2006 г.

Из табл. 2 видно, что объем использованного в производстве в 2006 г. стеклобоя весьма значителен. По отношению к объему использованной шихты он составляет 71,8 %. При этом в стоимостном отношении данный показатель существенно меньше — лишь 49,02 %.

Напомним, что возвратные отходы оцениваются следующим образом:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Поскольку ООО «Стекольный завод № 1» на сторону стеклобой реализует в единичных случаях, то оценка стеклобоя должна увязываться с ценой шихты.

Ниже описана разработанная нами математическая модель оценки стеклобоя.

Введем следующие обозначения:

mс — масса стеклобоя в отчетном периоде для варки 1 т стекломассы, т;

mш — масса шихты в отчетном периоде для варки 1 т стекломассы, т;

Цш — средняя взвешенная цена шихты без НДС, руб.;

Цс — цена (оценка) стеклобоя без НДС, руб.;

kш – коэффициент эластичности расхода шихты на 1 т стекломассы в зависимости от расхода стеклобоя, %.

Найдем себестоимость сырья (шихта + стеклобой) для получения 1 т стекломассы:

(6)

Предположим, что масса стеклобоя, использованного в производстве, увеличена на 1 %, тогда себестоимость сырья для получения 1 т стекломассы составит:

(7)

Будем искать Цс при условии С1 = С2. Данное условие соответствует общему принципу оценивания возвратных отходов в рассматриваемом примере, а именно взаимосвязи степени выхода готовой продукции из возвратных отходов с их стоимостью.

Проведя символьные преобразования, получаем следующую формулу:

(8)

Как видно из полученной формулы, если стеклобой замещает шихту полностью, например при mс = mш и kш = –1, то цена стеклобоя должна быть равна цене шихты. Данный результат очевиден, что может считаться дополнительным интуитивным обоснованием модели оценки стоимости стеклобоя.

В случае если зависимость mш от mс является линейной, то есть mш = a1 mс + a0, то kш = a1 mс / mш. Коэффициент эластичности может быть определен на всем интервале исходных данных. В этом случае используются средние значения mс и mш. Если коэффициент эластичности определяется для каждой точки (месяца) индивидуально, то формула цены стеклобоя упрощается до Цс = –Цш a1.

Перейдем сейчас к получению реальных оценок стеклобоя.

Для расчета показателя kш была использована линейная регрессионная модель. Исходные данные представлены в табл. 3.

Таблица 3. Расход сырья на 1 т стекломассы в 2006 г.

Диаграмма зависимости веса шихты от веса стеклобоя, приходящихся на 1 т выработанной стекломассы, представлена на рисунке.

Используя уравнение тренда, отображенное на диаграмме, рассчитаем показатель kш для всего наблюдаемого периода.

Среднее значение mс за 2006 г. равно 0,4507187.

Среднее значение mш за 2006 г. равно 0,6341723.

Значение производной уравнения тренда y = –0,7164x + 0,9571 равно –0,7164.

Коэффициент эластичности (kш) равен –0,5091465. Он рассчитывается по следующей формуле –0,7164 × 0,4507187 / 0,6341723.

Если рассчитывать коэффициент эластичности для каждого месяца, то цена стеклобоя определяется как цены шихты, умноженная на производную уравнения тренда. Цена стеклобоя в 2006 г. составляла 71,64 % цены шихты. Результаты оценки стоимости оприходованного стеклобоя за 2006 . приведены в табл. 4.

Таблица 4. Результаты оценки стоимости оприходованного стеклобоя за 2006 г.

Месяц

Стеклобой на склад

Цена стеклобоя в оценке бухгалтерии, руб.

Сумма оприходованного стеклобоя по данным учета, руб.

Цена стеклобоя в аудиторской оценке, руб.

Сумма оприходованного стеклобоя по данным аудита, руб.

Январь

709,36

1711,68

1 214 194,35

1830,17

1 298 248,79

Февраль

814,869

1809,86

1 474 796,85

1935,15

1 576 891,90

Март

1481,347

1775,96

2 630 816,42

1898,91

2 812 938,67

Апрель

986,231

1790,39

1 765 739,60

1944,35

1 917 574,38

Май

908,462

1812,52

1 646 606,65

1949,98

1 771 484,19

Июнь

1385,793

2048,40

2 838 659,19

1926,79

2 670 138,64

Июль

1218,698

1764,10

2 149 909,60

1915,23

2 334 089,80

Август

1111,707

1825,15

2 029 034,23

1968,13

2 187 983,84

Сентябрь

1302,576

1888,28

2 459 624,75

2025,41

2 638 252,85

Октябрь

1134,151

1894,14

2 148 236,01

2043,55

2 317 694,98

Ноябрь

817,229

1946,29

1 590 562,06

2088,63

1 706 891,07

Декабрь

958,996

1938,30

1 858 819,77

2077,20

1 992 025,60

23 806 999,48

25 224 214,72

Итак, проведенная нами оценка установила, что стеклобоя в 2006 г. следовало оприходовать по стоимости на 1 417 215 руб. больше, чем по данным бухгалтерского и налогового учета.

Выше мы представили две математические модели оценки возвратных отходов и проиллюстрировали их примерами. Полагаем, что выверенная оценка возвратных отходов будет полезной не только для целей налогообложения (хотя это также немаловажно), но также создаст положительный стимул для своевременного выявления и рационального использования возвратных отходов в интересах самих хозяйствующих субъектов.

Возвратные отходы

Смотреть что такое «Возвратные отходы» в других словарях:

  • Возвратные отходы — остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов… … Энциклопедический словарь-справочник руководителя предприятия

  • возвратные отходы — 3.1 возвратные отходы: Отходы производства, используемые повторно без дополнительной (промежуточной) обработки как сырье при производстве одной и той же продукции. Примечание Возвратные отходы не относятся к вторичным материальным ресурсам. 3.2 В … Словарь-справочник терминов нормативно-технической документации

  • ВОЗВРАТНЫЕ ОТХОДЫ — понятие, установленное в п. 4 ст. 254 НК, означающее остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично… … Энциклопедия российского и международного налогообложения

  • Возвратные отходы производства — отходы, используемые на самом предприятии либо реализуемые на сторону. См. также: Отходы Финансовый словарь Финам. Возвратные отходы производства Отходы, используемые на самом предприятии либо реализуемые на сторону; оценка их величины влияет на… … Финансовый словарь

  • ВОЗВРАТНЫЕ ОТХОДЫ ПРОИЗВОДСТВА — отходы, используемые на самом предприятии либо реализуемые на сторону; оценка их величины влияет на себестоимость продукции: чем выше стоимость используемых отходов, тем ниже себестоимость продукции. Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева… … Экономический словарь

  • ВОЗВРАТНЫЕ ОТХОДЫ ПРОИЗВОДСТВА — отходы, используемые на самом предприятии, либо реализуемые на сторону; оценка их величины влияет на себестоимостьстоимость используемых отходов, тем ниже себестоимость продукции … Энциклопедический словарь экономики и права

  • возвратные отходы производства — отходы, используемые на самом предприятии либо реализуемые на сторону; оценка их величины влияет на себестоимость продукции: чем выше стоимость используемых отходов, тем ниже себестоимость продукции … Словарь экономических терминов

  • Возвратные отходы на хлебопекарных предприятиях — 9.13.1. К возвратным отходам (используемым) относят отходы, образующиеся в основном производстве горбушки сухарных плит, остающиеся при резке плит на сухари; отходы, отбираемые на отдельных стадиях технологического процесса; лом от апробации… … Официальная терминология

  • Возвратные отходы драгоценных металлов — К возвратным отходам драгоценных металлов относятся отходы, претерпевшие физико химические изменения, не соответствующие по химическому составу исходному сырью, загрязненные примесями, ухудшающими свойства используемых материалов, и не могут быть … Официальная терминология

  • Отходы используемые — – отходы, которые используют в народном хозяйстве в качестве сырья (полуфабриката) или добавки к ним для выработки вторичной продукции или топлива как на самом предприятии, где образуются используемые отходы, так и за его пределами.… … Энциклопедия терминов, определений и пояснений строительных материалов

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *